III ZR 59/10 - III. Zivilsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL III ZR 59/10 Verkündet am: 12. Mai 2011 F r e i t a g Justizamtsinspektor als Urkundsbea m tin der Geschäftsste l le in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: ja (zu B II) BGHR: ja AEUV Art. 340; Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 Art. 4 Abs. 1, 2, Art. 17 Abs. 1, 2 Buchst. a; BGB § 203 Satz 1, § 204 Abs. 1, § 839 (Fl, H); DDR: StHG § 1 Abs. 1, § 4 Abs. 3; AO § 164 Abs. 2 a) Zum qualifi zierten Verstoß gegen Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn die Finanzbehörden einem Unternehmen in der Aufbauphase den Vo r steuerabzug versagen, da Ausgangsumsätze bis zum Entscheidungszei t punkt weder erzielt worden noch überhaupt erzielbar gewesen seien. b) Die Verjährung eines Amtshaftungs - oder Staatshaftungsanspruchs w e gen des Erlasses eines rechtswidrigen Steuerbescheids beginnt auch dann mit dessen Bestandskraft, wenn er unter dem Vorbehalt der Nac h prüfung steht. c) Bemühungen eines Steuerpflichtig en, die Finanzverwaltung zur Anerke n nung seiner Unternehmereigenschaft zu bewegen, können für sich g e nommen nicht als Verhandlungen im Sinne des § 203 Satz 1 BGB über einen aus dieser Ve r- sagung folgenden Schadensersatzanspruch angesehen werden, wenn di e ses Begehren nicht thematisiert worden ist. - 2 - d) Beantragt der Steuerpflichtige nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr ü fung stehenden Steuerbescheids, hat dies für einen auf die Rechtswidr i g keit dieses Bescheids gestützten Schadensersatzanspruch in jeweils entsprechender A n- wendung von § 209 Abs. 1 BGB a.F. verjährungsunterbrechende beziehung s- weise von § 204 Abs. 1 BGB n.F. verjährungshemme n de Wirkung. BGH, Urteil vom 12. Mai 2011 - III ZR 59/10 - Brandenburgisches OLG LG Cottbus - 3 - Der III. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 12. Mai 2011 durch den Vizepräsidenten Schlick und die Richter Dörr, Dr. Herrmann, Hucke und Tombrink für Recht erkannt: Auf d ie Revision der Klägerin wird das Urteil des 2. Zivilsenats des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom 26. Februar 2010 aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsrechtszugs, an das Berufungsg e- ri cht zurückverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand Die Klägerin begehrt vom beklagten Land Schadensersatz wegen rechtswidriger Versagung der Anerkennung ihrer umsatzsteuerrechtlichen U n- ternehmereigenschaft durch die Finanzbehörden in der Aufbauphase ihres U n- ternehmens. Die Klägerin befasste sich nach ihrer Gründung im Jahr 1992 gemäß i h rem Vortrag hauptsächlich mit der Herstellung eines neuen Baustoffs, der unter de n Handelsnamen "KeraGlas" und "KeraBims" vertrieben werden sollte. 1 2 - 4 - Die Betriebsstät te sollte auf zwei nebeneinander liegenden Grundstücken in G . errichtet werden, von denen das eine mit Altlasten kontaminiert war. Zum Zwecke der Sanierung schlossen die Klägerin und die damalige Tre u handanstalt am 20. August 1992 einen Sani erungsvertrag, den die Tre u- han d anstalt nach einem Streit über die Erfüllung der von der Klägerin übe r- nomm e nen B e teiligungspflicht am 13. August 1993 kündigte. Die hiergegen von der Klägerin e r hobene Klage blieb in allen Instanzen erfolglos. Die Klägeri n schloss am 8. Juli 1993 mit der T . GmbH, deren Gesellschafter teilweise auch Gesellschafter der Klägerin waren , einen Generalunternehmervertrag. Dieses Unternehmen sollte i m Au f trag der Klägerin die Planung, Lieferung, Montage und Inbetriebnahme der vorgesehenen Anlage gegen ein entspr e- chend dem Baufortschritt zahlbares Gesamthonorar durchführen. Dieses U n- ternehmen stellte für durchgeführte Arbe i ten zwischen Februar und Juli 1994 insgesamt mehr als 22 Mio. DM in Rechnung. Ob es sich hierbei um werthaltige Leistungen handelte, ist zwischen den Parteien ebenso streitig wie die Bede u- tung eines im Auftrag des Wirtschaftsministeriums des beklagten Landes ei n- geholten Gutachtens ein er Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 6. Mai 1994, das zu berücksichtigungsfähigen Aufwe n dungen (im Sinne der vertraglichen Abreden mit der Treuhandanstalt) von mehr als 20 Mio. DM kam. Der Lande s- förderau s schuss war noch in seiner Sitzung vom 22. August 1 994 bereit, das Vorhaben mit einem Zuschuss von rund 40,5 Mio. DM zu fördern. Zu einer en t- sprechenden Bewill i gung kam es indes nicht mehr. In der Folge der Einreichung der Umsatzsteuererklärung 1992 Anfang Februar 1994 , in der hohe Vorsteuererstattungs ansprüche geltend gemacht wurden, leitete das Finanzamt mit Prüfungsbeginn vom 4. März 1994 eine U m- 3 4 - 5 - satzsteuersonderpr ü fung für den Zeitraum von März 1992 bis Februar 1994 mit Blick auf den Vo r steuerabzug gemäß § 15 UStG ein, die mit einem Bericht vom 1. De zember 1994 abgeschlossen wurde. Darin wurde im Hinblick auf Abriss - und Aufräu m arbeiten auf fremdem Boden die Unternehmereigenschaft der Klägerin anerkannt, aber im Hinblick auf die Erric h tung des KeraGlas - Werks und dessen Produktion versagt. Das Finanzam t erließ auf di e ser Grundlage am 3. Februar 1995 und 17. Februar 1995 - jeweils unter dem Vorbehalt der Nac h- prüfung stehende - Bescheide für die Jahre 1992 und 1993, die durch im W e- sentlichen inhaltsgleiche Bescheide vom 6. Juni 1996 und 15. März 1996 e r- se tzt wu r den, und am 26. April 1996 und 9. Juli 1996 Bescheide für die Jahre 1994 und 1995. Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche der Kläg e- rin wies das Finanzamt mit En t scheidung vom 3. Dezember 1996 zurück. Im Laufe des Jahres 1995 kam es zu einem Stillstand im Ausbau der Produktionsanlagen. Die Klägerin hatte n ach ihrer Behauptung wegen des Ve r- haltens des Finanzamts trotz eines hohen Auftragsbestands keine nennenswe r- ten Umsätze mehr , da die Banken keine weiteren Kredite mehr gewährten, die In vestoren sich zurückzogen und Kunden nicht bereit waren, Rechnu n gen ohne Mehrwertsteuerausweis entgegenzunehmen. Der am 2. Dezember 1996 g e- stellte Antrag der Klägerin auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsve r fahrens wurde mit Beschluss vom 5. März 1997 man gels einer die Kosten des Verfa h- rens deckenden Masse zurückgewiesen. Mit Schreiben vom 29. Juli 1999 beantragte die Klägerin eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide. Nachdem dieser Änderungsantrag zunächst durch Bescheid des Finanzamts vom 4. November 1999 zurückgewiesen wurde, e r- kannte das Ministerium der Finanzen während des anhängigen Verfahrens auf den Einspruch der Klägerin vom 30. November 1999 mit Schreiben vom 5 6 - 6 - 16. Mai 2000 die Unternehmereigenschaft an . Daraufhin änderte das Finan z- amt die Besche ide für die von der Festsetzungsverjährung noch nicht betroff e- nen Jahre 1994 am 31. Januar 2001 und 1995 am 10. Januar 2001 . In dem Bescheid für 1994 wurden abziehbare Vorsteuern von rund 3,35 Mio. DM ane r- kannt. Die inzwischen in Liquidation befindlich e Klägerin forderte mit Schreiben vom 3. November 2000 Schadensersatz nach dem Staatsha f tungsgesetz, den sie mit Schreiben vom 13. August 2001 auf rund 360 Mio. DM bezifferte. Di e- sen Antrag wies das Finanzamt mit Bescheid vom 24. September 2001 und das Min isterium der Finanzen mit Bescheid vom 24. August 2004 endgültig z u rück. Im anhängigen Verfahren hat die Klägerin - unter Anrechnung erzielter Veräußerungserlöse - Schadensersatz in Höhe von 34.408.469 sich aus verloren gegangenen Inves titionen, entgangenem Gewinn und Kosten für Rechts - und Steuerberatung zusammensetzt. Die Klage ist in den V o- ri n stanzen ohne Erfolg geblieben. Mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihre Klage weiter. Entscheidungsgrün de Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht. 7 8 9 - 7 - A. Das Berufungsgericht hält den vom Gerichtshof der Europäischen Union entwickelten unionsrechtlichen St aatshaftungsanspruch nicht für gegeben. Zwar sei der Einspruchsbescheid des Finanzamts vom 3. Dezember 1996 o b- jektiv rechtswidrig gewesen, weil er im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs vom 29. Februar 1996 (C - 110/94 - INZO - Slg. 1996, I - 8 70 ) nicht m it einer an Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmon is ierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsat z- steuern (ABl. EG Nr. L 145 S. 1; im Folgenden: Richtlinie) orientierten Ausl e- gung des § 2 UStG ver einbar gewesen sei. Es fehle indes insoweit an einem hinreichend qualifizierten Verstoß. Der Bescheid beruhe tragend auf der Erw ä- gung, es liege ein Missbrauchstatbestand vor. Der Gerichtshof, der die Vers a- gung der Unternehmereigenschaft für Fallgestaltu n ge n billige, in denen eine missbräuchliche Ausnutzung der Umsatzsteuervorteile vorliege, habe eine g e- nauere Konkretisierung dieser Fallgestaltungen nicht vorgenommen. Sehe die Richtlinie in Missbrauchsfällen die Anerkennung der Unternehmere i genschaft nicht v or, bleibe ihre Anwendung daher i n soweit dem Mitgliedstaat nach den Maßstäben seiner Rechtsordnung überla s sen, so dass auch bei rechtswidriger Annahme eines Missbrauchstatbestands ausschließlich das i n nerstaatliche Recht verletzt werde. Zum anderen fehle e s an einem offenkundigen und e r- heblichen Verstoß gegen die aus der Richtlinie selbst oder ihrer verbindlichen Auslegung durch den Gerichtshof folgenden Grundsä t ze. Mögliche Ansprüche nach § 1 Abs. 1 StHG und Amtshaftu n gsansprüche nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG hält das Berufungsgericht für verjährt. Die Verjährungsfrist habe für beide Ansprüche mit der Bestandskraft des Ei n- spruchsbescheids am 7. Januar 1997 zu laufen begonnen. Eine recht s widrige 10 11 - 8 - Dauerhandlung, die die Verjährungsfrist erst mit der An erkennung der Unte r- nehmereigenschaft durch das Schreiben des Ministeriums der Finanzen vom 16. Mai 2000 in Lauf g e setzt habe, könne nicht angenommen werden. Dem Umstand, dass auch der Einspruchsbescheid unter dem Vorbehalt der Nac h- prüfung e r gangen sei, kom me keine verjährungsunterbrechende Bedeutung in dem Sinne zu, dass die Verjährungsfrist erst mit dem Wegfall des Nachpr ü- fungsvorbehalts neu zu laufen beginne. In unverjährter Zeit sei ein die Verjä h- rung des Staat s haftungsanspruchs unterbrechender Antrag na ch § 5 StHG nicht gestellt worden. Es liege auch kein die Verjährung hemmendes Verha n- deln über den Schadensersatzanspruch vor, das den Zeitraum bis zur B e- kanntgabe des eine Haftung ablehnenden Bescheids im Jahr 2004 ausgefüllt habe. Aus dem Nachprüfung s vor behalt folgten ebenfalls keine Verhandlungen im Sinn einer Hemmung der Ve r jährung. B. Diese Beurteilung hält der rechtlichen Überprüfung nicht in jeder Hinsicht stand. I. Zutreffend zieht das Berufungsgericht den vom Gerichtshof der Europä i- sc hen Union entwickelten unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch als Ha f- tungsgrundlage heran. Danach kommt eine Haftung des Mitgliedstaats in B e- tracht, wenn er gegen eine Norm des Unionsrechts verstoßen hat, die b e- zweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß hinreichend qualifiziert 12 13 - 9 - ist und zwischen diesem Verstoß und dem dem Einzelnen entstandenen Sch a- den ein unmittelbarer Kausalzusammenhang besteht (vgl. EuGH, Urteile vom 5. März 1996 - C - 46/93 und C - 48/93 - Brasserie du Pêcheur und Factort a me - Slg. 1996, I - 1131 = NJW 1996, 1267 Rn. 51; vom 24. März 2009 - C - 445/06 - Danske Slagterier - EuZW 2009, 334 Rn. 20; Senatsurteil vom 4. Juni 2009 - III ZR 144/05, BGHZ 181, 199 Rn. 13 mwN). Dieser Anspruch erfasst alle B e- reiche staatlichen Handelns und is t in Anlehnung an die Besti m mung des Art. 34 Satz 1 GG im Hinblick auf die förderale Struktur Deutschlands gegen das Bundesland zu richten, dessen Behörden gegen das Recht der Union ve r- stoßen haben (vgl. Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 - III ZR 358/03, B GHZ 161, 224, 234 ff). 1. Das Berufungsgericht legt seiner Entscheidung zugrunde, dass das F i- nanzamt durch seine Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1995 und seinen Einspruchsbescheid vom 3. Dezember 1996 gegen Art. 17 Abs. 1, 2 Buchst. a i.V. m. Art. 4 Abs. 1, 2 der Richtlinie verstoßen hat. a) Durch die genannten Bescheide hat das Finanzamt den Antrag auf Vorsteuerabzug für Vorbereitungshandlungen zur Errichtung und Betreibung einer KeraGlas - Anlage zurückgewiesen und dies in der Einspruch sentsche i- dung in s besondere damit begründet, die Klägerin sei nicht als Unternehmerin im Sinn e des § 2 Abs. 1 UStG zu behandeln gewesen, da Ausgangsumsätze im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb des Glaswerks unter anderem nach den näher dargele gten Feststellungen der Umsatzsteuersonde r- pr ü fung bis zum Entscheidungszeitpunkt weder erzielt worden noch überhaupt erzielbar gewesen seien. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des G e- richtshofs vom 29. Februar 1996 (INZO) sei die Klägerin nicht als er folglose Unte r nehmerin mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigung anzuerkennen 14 15 - 10 - g e wesen. Hiernach könnten Fälle von Betrug oder Missbrauch, die von einer ernsthaft beabsichti g ten unternehmerischen Betätigung abzugrenzen seien, zur Aberkennung der Unterne hmereigenschaft führen. Ernsthaft beabsichtigt sei die Unternehmereigenschaft dann, wenn anzunehmen sei, dass die Vorbere i- tungshandlungen sowohl objektiv als auch subjektiv auf die später ausgeübte Tätigkeit gerichtet seien und die Vorbereitungshandlungen auch nachhaltig bei Umsetzung der unternehmerischen Ziele vorangetrieben würden. Konkret b e- stünden erhebliche Zweifel an der Ernsthaftigkeit, die unternehmerische Täti g- keit tatsächlich betreiben zu wollen. Vielmehr ließen die tatsächlichen Verhäl t- nisse nur den Schluss zu, dass die Klägerin über von der Treuhandanstalt z u- gesagte Z u schüsse verfügen wolle. Andere Grundlagen für die beabsichtigte Tätigkeit se i en zu wenig konkret gewesen . b) Das Berufungsgericht steht auf dem Standpunkt, die Behandlung der Klägerin als so genannter erfolgloser und darum nicht zum Vorsteuerabzug b e- rechtigter Unternehmer sei mit einer an Art. 4 der Richtlinie orientierten Ausl e- gung des § 2 UStG nicht vereinbar. Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Erge b- nis. Der Gerichtshof hat diesen Bestimmungen entnommen, dass als Unte r- nehmer gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für di e- se Zwecke tätigt, und zwar selbst dann, wenn der Steuerverwaltung bereits bei der erstmaligen Festsetzung bekannt ist, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht ausgeübt (we r den) wird (vgl. EuGH, Urteile vom 29. Februar 1996 - C - 110/94 - INZO - Slg. 1996, I - 870 Rn. 16 f; vom 8. Juni 2000 16 17 - 11 - - C - 400/98 - Breitsohl - Slg. 2000, I - 4352 Rn. 34, 41; BFH, Urteil vom 22. Fe - bruar 2001, BFHE 194, 498, 502). Der vom Gerichtshof entwickelte Ausnahm e- fall von "Betrug oder Missbrauch" betrifft Fallgestaltungen, in denen der B e- tro f fene die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit au f zunehmen, nur vorgibt, in Wirklichkeit je doch versucht, Gegenstände, deren Erwerb zum Vo r- steuerabzug berechtigen kann, seinem Privatvermögen zuz u führen (vgl. EuGH, Urteile vom 29. Februar 1996, aaO Rn. 24; vom 8. Juni 2000, aaO Rn. 39 ) . Der Bundesfinanzhof hat im Anschluss hieran entschieden, der Mis s brauch müsse sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen (vgl. BFH, Urteil vom 23. September 2009, BFHE 227, 212, 215 f). Gemessen hieran spricht der Ablauf de s Verfahrens dafür, dass - wie später für die von der Festsetzungsverjährung noch nicht be troffenen Veranl a- gungsjahre 1994 und 1995 geschehen - den Anträgen auf Vorsteuerabzug zu entsprechen war. Insbesondere stand außer Frage und wurde auch vom F i- nanzamt offenbar nicht in Zweifel gezogen, dass die Investitionen der Klägerin nicht p rivat em V erm ögen zuzuordnen waren. Die Revisionserwiderung macht allerdings geltend, die Ausgangsb e- scheide seien gleichwohl nicht rechtswidrig gewesen, weil es den nationalen Gerichten (und Behörden) auch nach der Entscheidung des Gerichtshofs vom 8. Juni 2000 (B reitsohl, aaO Rn. 40) unbenommen gewesen sei, nicht nur ex post, sondern ex ante im Einzelfall zu prüfen, ob die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, im guten Glauben abgegeben worden sei und durch ob jektive Anhaltspunkte belegt we r- de. Diese Prüfung habe die Finanzbehörde rechtsfehlerfrei vorgenommen, w o- bei die Klägerin - wie es auch der Beweislast für den von ihr verfolgten Sch a- densersatzanspruch entspreche - die Feststellungslast für das Vo r liegen de r 18 19 - 12 - Voraussetzungen einer Vors teuerabzugsberechtigung treffe . Die Revisionse r- widerung verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass das M i nisterium der Finanzen in seinem Schadensersatzansprüche ablehnenden B e scheid vom 24. August 2004 nachrichtlich mitgeteil t habe, dass an der im Schreiben vom 16. Mai 2000 zur Unternehmereigenschaft vertretenen Au f fassung nicht mehr festgehalten werde, weil die Ausgangsbescheide rechtmäßig seien. Feststellungen hierzu haben die Vorinstanzen nicht getroffen. 2. Geht m an, wie revisionsrechtlich geboten, davon aus, die Ausgangsb e- scheide seien rechtswidrig gewesen, erweist sich die weitere Beurteilung des Berufungsgerichts , der Verstoß gegen das Recht der Union sei nicht hinre i- chend qualifiziert, als rechtsfehlerhaft. a) Nicht zu folgen ist der Beurteilung des Berufungsgerichts, weil der G e- richtshof in seiner Entscheidung vom 29. Februar 1996 (INZO, aaO) eine g e- nauere Konkretisierung der Fallgestaltungen, bei denen eine missbräuchl i che Ausnu t zung der Umsatzsteuervort eile vorliege, nicht vorgenommen habe und der Ausnahmetatbestand den Umfang des dem Einzelnen durch die Rich t linie eingeräumten individuellen Rechts einschränke, sei in der rechtswidrigen A n- nahme eines Missbrauchstatbestands lediglich eine Verletzung des i nnerstaa t- lichen Rechts zu sehen, aus dem kein unionsrechtlicher Staatshaftungsa n- spruch folgen könne. Richtig ist zwar, dass sich derjenige, der einen Mis s- brauchstatbestand e r füllt, nicht auf ein Recht aus der Richtlinie berufen kann. Das heißt jedoch nicht , dass der Gerichtshof den nationalen Behörden überla s- sen hätte, allein anhand der jeweiligen innerstaatlichen Rechtsordnung zu pr ü- fen, ob ein Missbrauchstatbestand vorliegt, weil das im Ergebnis darauf hinau s- laufen könnte, durch nationale Vorschriften den Anwendungsbereich der Rich t- 20 21 2 2 - 13 - linie zu verändern. Auch wenn sich die Richtlinie nicht ausdrücklich mit Mis s- brauchsfällen befasst, können solche Ausnahmefälle zutreffend nur unter B e- rücksichtigung des Ge l tungsanspruchs der Richtlinie bestimmt werden, so dass entsprechende Verstöße die Rechte des Einzelnen aus dem Unionsrecht ve r- letzen. b) Das Berufungsgericht legt seiner Beurteilung, ob ein hinreichend qu a- lifizierter Verstoß vorliegt, jedoch unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 4. Juni 2009 (III ZR 1 44/05, BGHZ 181, 199 Rn. 21 mwN) zutreffende rechtl i- che Maßstäbe zugrunde, wenn es verlangt, dass die dem Mitgliedstaat oder seinen Behörden gesetzten gemeinschaftsrechtlichen Grenzen offenkundig und erheblich überschritten sind und Anhaltspunkte hierfür d as Maß an Klarheit und Genauigkeit der Vorschrift sowie das Bestehen und gegebenenfalls der Umfang des Ermessens und das Maß des Verschuldens sind. Es stellt - wenn auch knapp - fest, dass der Wortlaut der Richtlinie offen lasse, ob der Begriff der Ausübun g einer wirtschaftlichen Tätigkeit die Bewirkung steuerlicher Umsätze verlange oder ob bereits Vorbereitungshandlungen genügten. Mit Blick auf das Urteil des Gerichtshofs vom 29. Februar 2006, das in Fällen einer missbräuchl i- chen Ausnutzung der Umsatzsteue rvorteile die Versagung der Anerkennung als Unternehmer billige, ohne eine nähere Konkretisierung dieser Fallgestaltungen vorzunehmen, sieht das Berufungsgericht in den Ausgangsbescheiden nicht eine offenkundige und erhebliche Überschreitung eindeutiger, d urch die Richtl i- nie selbst oder durch ihre Auslegung gezogener Grenzen. Damit schöpft das Berufungsgericht die zur Beurteilung eines qualifizie r- ten Verstoßes anzuste l lenden Überlegungen nicht aus . 23 24 - 14 - aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist das Maß an Klarheit und Genauigkeit der verletzten Vorschrift ein wesentlicher Gesichtspunkt bei der Beurteilung der Qualifiziertheit des Rechtsverstoßes. Der Ermessens - bzw. Gestaltungsspielraum der nationalen Behörden bei der Umsetzung und A n- wendung des Gemeinschaftsrechts hängt weitgehend hiervon ab (vgl. EuGH, Urteile vom 24. September 1998 - C - 319/96 - Brinkmann I - EuZW 1998, 658 Rn. 30 f; vom 28. Juni 2001 - C - 118/00 - Gervais Larsy - EuZW 2001, 477 Rn. 46 f; vom 25. Januar 2007 - C - 278/05 - Robins - EuZW 2007, 182 Rn. 73). Bei einem erheblich oder gar auf Null reduzierten Ermessensspielraum au f- grund des eindeutigen Wortlauts einer Richtlinie kann bereits die bloße Verle t- zung des Gemeinschaftsrechts genügen, um einen hinreichend qualifizierten Verstoß zu begründen (vgl. EuGH, Urteile vom 23. Mai 1996 - C - 5/94 - Hedley Lomas - EuZW 1996, 435 Rn. 28; vom 18. Januar 2001 - C - 150/99 - Lindö - park - UR 2001, 153 Rn. 40; vom 25. Januar 2007 - Robins, aaO Rn. 70 f). D a- bei ist eine Konkretisierung einer für sic h genommen mögliche r weise unklaren Richtlinie durch den Gerichtshof zu berücksichtigen. Zieht die Verwaltung nicht alle Konsequenzen aus einem Urteil des Gerichtshofs, in dem die entsche i- dungserheblichen Auslegungsfragen klar beantwortet wurden, de s sen Sac h - und Rechtslage insbesondere mit der des von der Verwaltung zu entscheide n- den Verfahrens vergleichbar ist, ist ein Rechtsverstoß regelmäßig qualifiziert (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Juni 2001 - Gervais Larsy, aaO Rn. 43, 45). bb) Im vorliegenden Fall war zum einen entscheidungserheblich, ob ein Gewerbetreibender bei bloßen Vorbereitungshandlungen schon dann regelm ä- ßig als zum Vorsteue r abzug berechtigter Unternehmer zu behandeln ist, wenn er nur die Absicht hat, später steuerbare Umsätze zu erzielen, oh ne dass es darauf ank ommt , ob zu erwarten ist, dass diese Absicht umzusetzen ist. Zum anderen war relevant, ob ein Ausnahmefall nur dann vorliegt, wenn diese A b- 25 26 - 15 - sicht nur vorgespiegelt ist, tatsächlich jedoch Investitionen dem p rivat em V e r- mögen zufließen so llen, oder ob auch sonstige Missbrauchs - oder Betrugsfälle, die nicht unmittelbar mit der sp ä teren Umsatzsteuerpflicht zusammenhängen, einer Anerkennung als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer entg e- genst e hen können. Dabei hatten die Finanzbehörden die Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Bundesf i nanzhofs zu berücksichtigen. (1) Wie das Berufungsgericht zu Recht annimmt, ließ sich dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie nicht unmittelbar entnehmen, ob die für den B e- griff des Steuerpflic htigen maßgebenden "wirtschaftlichen Tätigkeiten" auch solche sein konnten, die als Vorbereitungshandlungen zu qualifizieren waren. Der G e richtshof hat diese Frage in seinem Urteil vom 14. Februar 1985 (268/83 - Rompelman - Slg. 1985, 660 Rn. 22 f) bejaht. Da in der zugrunde li e genden Sache der Unternehmer im Zeitpunkt der Beurteilung se i ner Rechte aus der Richtlinie seine werbende Tätigkeit aufgenommen und we i tergeführt hatte, wurde die Frage, ob die Absicht künftiger unternehmerischer Betätigung erfol g- ver sprechend sein müsse, in diesem Verfahren weder aufgeworfen noch g e- klärt. (2) Das Urteil in der Rechtssache Rompelman beeinflusste aus di e sem Grund noch nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum "erfol g losen" oder "umsatzlosen" Unternehmer, vo n dem zunächst erstattete Vorsteuerbetr ä- ge wegen fehlender Unternehmereigenschaft zurückgefordert werden konnten, wenn sich nachträglich herausstellte, dass die beabsichtigte wirtschaftliche T ä- tigkeit nicht aufgenommen wurde (vgl. BFH, Urteile vom 6. Mai 1 993, BFHE 171, 138; vom 16. Dezember 1993, BFHE 173, 262; vom 15. September 1994, BFHE 176, 149). Mit dieser Rechtsprechung stellte der Bundesf i nanzhof zwar - insoweit in Übereinstimmung mit dem Urteil des Gerichtshofs in der Recht s- 27 28 - 16 - sache Rompe lman - nicht in Frage, dass die unternehmerische T ä tigkeit bereits mit der ersten, nach außen und auf die Au s führung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung beginnt, so dass Vorsteuern aus Lei s tungsbezügen zur Vorbereitung entgeltlicher Leistungen bereits in dem Vora n meldungszeitraum abziehbar sind. Jedoch folgerte er aus dem Zweck der U m satzbesteuerung, Einnahmen zug un s ten des Staates zu erzielen, und dem Umstand, dass die vom Unternehmer zu entrichtende Steuer dem Staat nur dann endgültig ve r- bleibt, wenn an eine n nicht zum Abzug von Vorsteuer Berechtigten, also einen Endverbraucher, g e leistet wird, dass es nicht zugelassen werden dürfe, dass die Leistungskette bei einem Vorsteuerabzugsberechtigten endet, der keine U m sätze ausführt. Insoweit stellte er den Unterne hmer ohne Leistungstätigkeit dem Endverbraucher gleich (vgl. Urteil vom 6. Mai 1993, aaO S. 140 f). (3) Eine weitere Konkretisierung der wirtschaftlichen Tätigkeit nahm der Gerichtshof in seiner Entscheidung vom 29. Februar 1996 in der Rechtss a che INZ O vor. In dieser Sache hatte die betroffene Gesellschaft, die sich nach i h- rem Z weck mit der Behandlung von See - und Brackwasser und seiner Vera r- beitung zu Trinkwasser befassen wollte, bestimmte Ausrüstungsgegen s tände erworben, eine Rentabilitätsstudie in A uftrag gegeben und hierfür Meh r wer t- steuer entrichtet, die ihr von der Finanzbehörde erstattet wurde. Als die Studie des Vorhabens zahlreiche Rentabilitätsprobleme aufzeigte und sich I n vestoren zurückzogen, wurde das Vorhaben aufgegeben und die Gesel l schaft liquidiert. Später wurde sie - nach einer Steuerprüfung - auf Rückzahlung der erstatteten Mehrwertsteuer in Anspruch genommen. Der Gerichtshof hat dies für nicht z u- lässig gehalten und dies zum einen damit begründet, der Grundsatz der Rechtssicherheit verb iete es, dass die von der Steuerbehörde festgestellten Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen von Tatsachen, U m ständen oder Ereignissen abhängen könnten, die nachträglich eingetreten se i en. Habe die 29 - 17 - Behörde daher aufgrund der ihr von einem Unternehmen übermittelten Ang a- ben festgestellt, dass diesem die Eigenschaft als Steuerpflichtiger zuzuerke n- nen sei, könne ihm diese Stellung ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich nicht w e- gen des Eintritts oder des Nichteintritts bestimmter Umstände nachträglich a b- erkannt werden (aaO Rn. 21). Zum anderen hat der Gerichtshof auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer hinsichtlich der Abgabenlei s tung der Unternehmen aufmerksam gemacht. Gleiche Investitionstätigkeiten dürften nicht zu ungerechtfertigten Unterscheidun gen zwischen Unternehmen, die schon steuerbare Umsätze tätigten, und solchen, bei denen dies noch nicht der Fall sei, führen (aaO Rn. 22). Eine rückwirkend andere Beurteilung hat der G e- richtshof nur in Fällen des Betrugs oder Missbrauchs für zulässig erach tet (aaO Rn. 24), aber das Recht der Behörden betont, objektive Nachweise für die e r- klärte Absicht zu verlangen, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftl i che Tätigkeiten aufzunehmen (aaO Rn. 23). (4) In der Literatur ist die Entscheidung des Geric htshofs vom 29. Fe - bruar 1996 weitgehend dahin verstanden worden, dass an der dargestel l ten Rech t sprechung des Bundesfinanzhofs zum "erfolglosen Unternehmer" nicht mehr festgehalten werden könne (Dziadkowski BB 1996, 941, 942; Wi d mann UR 1996, 118; Pflüger UR 1996, 180; Grube DStR 1996, 1235, 1236; Birke n- feld DStR 1996, 1709, 1711 f). Insoweit ist ferner bemerkenswert, dass der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen zur Rechtssache INZO die Auffa s- sung Deutschlands zu der Frage einer vorzeitigen Beendigung der Leistung s- kette wiedergegeben und sich ihr in seinem Vorschlag angeschlossen hatte, das T ä tigwerden der Gesellschaft nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinn e des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie anzusehe n (Schlussanträge, Slg. 1996, I - 85 9 Rn. 31 f , 41). Das Bundesministerium der Finanzen hat in R e aktion auf dieses Urteil des Gerichtshofs unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erört e- 30 - 18 - rungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 2. Dezember 1996 (BStBl. I, S. 1461) darauf hingewi esen, die Unternehmere i- genschaft beginne mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unte r- nehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgel t- licher Leistungen ernsthaft beabsichtigt sei und die Ernsthaftigkeit dieser A b- sicht du rch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht we r de. In diesem Fall entfalle die Unternehmereigenschaft - außer in den Fällen von Betrug oder Mis s brauch - nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlich er Leistungen komme. Vorsteuerb e träge, die den beabsichtigten Umsätzen, bei denen der Vorsteuerabzug nicht ausg e- schlossen wäre, zuzurechnen sei e n, könnten dann nicht zurückgefordert we r- den. Die entgege n stehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urt eil vom 6. Mai 1993, aaO) sei nicht mehr anzuwenden. (5) Der Bundesfinanzhof hat indes durch die Entscheidung des Gericht s- hofs noch nicht alle in diesem Zusammenhang stehenden Fragen als bean t- wo r tet angesehen. In einer Sache, in der es um die Frage gi ng, welche objekt i- ven Nachweise für die Absicht zu verlangen sind, eine zu steuerbaren Umsä t- zen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, hat er keine grundsät z liche Bedeutung zu erkennen vermocht . Er hat auch in der Anwendung der die u r- sprünglichen B e scheide abändernden Vorschriften des § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 164 Abs. 2 AO keine nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs versagte rückwirkende Aberkennung der Eigenschaft als Mehrwertsteuerpflichtiger g e- sehen (vgl. BFH, B e schluss vom 24. Juli 1997, BFH/NV 1998, 227). Allerdings hat der Bundesfinanzhof, wie sein Vorlagebeschluss vom 27. August 1998 (BFHE 186, 475, 481) in der Rechtssache Brei t sohl (EuGH, Urteil vom 8. Juni 2000 - C 400/98, Slg. 2000, I - 4 352) belegt, weiterhin für kl ä- 31 32 - 19 - rungsbedürftig geha lten, ob die vom Gerichtshof aufgestel l ten Grundsätze nur dann gelten, wenn die Finanzbehörde - wie in der Rechtssache INZO - die E i- genschaft als vorsteuerabzugsberechtigter Steuerpflichtiger b e reits in einem Steuerbescheid anerkannt hatte, oder ob die Fin anzbehörde in jedem Fall die (objektivierte) Absicht, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche T ä- tigkeiten aufzunehmen, der Besteuerung zugrunde legen müsse, selbst wenn bei erstmaliger Befassung aufgrund der bereits vorhandenen tatsächlichen Umstä nde feststehe, dass die beabsichti g te Umsatztätigkeit nicht realisiert werde. Dieser letztgenannten Auslegung ist der Gerichtshof g e folgt (vgl. oben 1 b). cc) Vor dem Hintergrund dieser Entwicklung der Rechtsprechung fehlt es an näheren Feststellungen hinsichtlich des Sachverhalts und an einer tatrichte r- lichen Würdigung, ob die Finanzbehörden mit den 1995 und 1996 ergangenen Bescheiden und der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1996 hinre i- chend qualifiziert gegen Art. 4 und Art. 17 der Richtlinie v erstoßen haben . Vor allem enthält sich das Berufungsgericht jeder näheren inhaltlichen Würdigung, ob die Annahme mangelnder Ernstlichkeit der unternehmerischen Betätigung und die noch weitergehende Annahme eines Missbrauchs eine hinreichende objektive Gru ndlage hatte. Der Senat versteht die sprachlich missglückte Fo r- mulierung in der Einspruchsentscheidung, das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache INZO könne " nicht zur Anerkennung als erfolgloser Unte r nehmer mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigu ng " führen (das Wort "erfolgloser" ist offensichtlich sinnentstellend und so nicht gemeint), dahin, die Klägerin kö n- ne in der vorliegenden Sache nicht als Unternehmerin betrachtet werden, weil der auch vom Gerichtshof anerkannte Ausnahmefall eines Missbrau chstatb e- standes vo r liege beziehungsweise weil es an hinreichenden objektiven Belegen für eine ernsthafte unternehmerische Betätigung fehle. Legt man zugrunde, 33 - 20 - dass das Finanzamt mit seinen Bescheiden vom 10. und 31. Januar 2001 die Vorsteuerabzugsberechtig ung anerkannt hat, drängt sich jedoch die Frage auf, warum und in welcher Beziehung die Behörden des beklagten Landes die Sachlage 1996 anders beurteilt ha ben . D ie Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelte sich zwar in der Rechtssache Breitsohl weiter, w as die Frage des e r folglosen Unternehmers anging; in der Frage, ob ein Missbrauchstatbestand vorlieg t ( a aO Rn. 39 bis 41), wiederholte sie aber nur ihre in der Rechtssache INZO formulierten Grun d sätze (aaO Rn. 23 f). 3. Nach dem bisherigen Stand lässt sich das angefochtene Urteil nicht mit der Begründung aufrechterhalten, der unionsrechtliche Staatsha f tungsanspruch sei verjährt. Wie der Senat entschieden hat, verjährte der unionsrechtliche Staatsha f- tungsanspruch im Hinblick auf die unionsrechtliche n Grundsätze der Gleichwe r- tigkeit und Effektivität bis zur Neuregelung des Verjährungsrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts nach § 195 BGB a.F. in dreißig Jahren (vgl. Senatsurteil vom 4. Juni 2009 - III ZR 144/05, aaO Rn. 38 bis 46). Ab dem 1. Januar 2002 ist nach Art. 229 § 6 Abs. 1 EGBGB die dreijährige Ve r- jährungsfrist des § 195 BGB (n.F.) maßgebend, die nach Art. 229 § 6 Abs. 4 BGB - bei bereits vorhandener Kenntnis der Klägerin von den den Anspruch b e gründenden Umständen und der Person des Schuldners - am 1. Januar 2002 zu laufen beg ann . Da sich das beklagte Land zu diesem Zeitpunkt noch mit dem am 3. November 2000 gestellten und am 13. August 2001 näher b e- gründeten und bezifferten Schadensersatzantrag befasste, ist im Hinblick au f die erst am 23. August 2005 eingegangene Klage noch zu prüfen, ob es bis zur endgültigen Ablehnung von Schadensersatzansprüchen durch Bescheid vom 34 35 - 21 - 24. August 2004 zu Verhandlungen über den Schadensersatz anspruch g e- kommen ist (§ 203 Satz 1 BGB). II. Da s Berufungsurteil kann auch nicht bestehen bleiben, soweit es einen mögliche n Amtshaftungsanspruch der Klägerin als verjährt angesehen hat. Nach dem gegenwärtigen Sach - und Streitstand kann nicht ausg e schlossen werden, dass ein solcher Anspruch gegen d as beklagte Land b e steht. 1. Sollte die Auffassung des Berufungsgerichts zutreffen, dass die Klägerin in dem maßgebenden Zeitraum des Erlasses der Ausgangsbescheide die Vo r- steuerabzugsberechtigung der Klägerin auch in Bezug auf den Betrieb eines KeraGl as - Werks anzuerkennen hatte, kommt eine Haftung des beklagten La n- des nach § 1 Abs. 1 StHG und nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG in Betracht. Insoweit hat das Berufungsgericht im weiteren Verfahren Gelegenheit, sich mit den Rügen der Revisionserwiderung gege n die Annahme einer Rechtswidri g- keit der Verwaltungsentscheidungen auseinanderzusetzen. 2. Nach § 4 Abs. 2 StHG beginnt die Verjährungsfrist des Schadensersat z- anspruchs nach § 1 Abs. 1 StHG mit dem Tage, an dem der Geschädigte von dem Schaden und davon Kenntnis hat, dass der Schaden von einem Mitarbe i- ter eines staatlichen Organs oder einer staatlichen Einrichtung verursacht wu r- de. Auch für den Amtshaftungsanspruch kommt es nach dem gemäß Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB anwendbaren § 852 Abs. 1 BGB a.F. für den Verjä h- rungsbeginn auf den Zeitpunkt an, in welchem der Verletz t e von dem Schaden und der Person des Ersatzpflichtigen Kenntnis erlangt e . 36 37 38 - 22 - a) Zu Recht sind die Vorinstanzen davon ausgegangen, dass die Verjä h- rung spätestens mit der am 7. Januar 1997 eingetretenen formellen Bestand s- kraft der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1996 zu laufen begann. Zwar kommt im Hinblick auf die zu verschiedenen Zeitpunkten ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1995 auch schon eine frühere Ke nntniserlangung in Betracht. Da die Klägerin jedoch gegen die Bescheide Einspruch eingelegt und damit den nach § 839 Abs. 3 BGB (vgl. auch § 2 StHG) grundsätzlich gebotenen Primärrechtsschutz wahrgenommen hat, war die Verjährung nach dem insoweit anwendbar en früheren Recht analog § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. unterbrochen (vgl. Senatsurteile vom 4. Juni 2009 - III ZR 144/05, aaO Rn. 35; vom 10. Februar 2011 - III ZR 37/10, juris Rn. 35, zur Veröffentlichung in BGHZ vorgesehen). Die Unterbrechung endete analo g § 211 Abs. 1 BGB a.F. mit der Bestandskraft der Einspruchsentscheidung, weil die Klägerin davon absah, hiergegen Klage zum Finanzgericht zu erheben. b) Eine abweichende Beurteilung ist nicht unter dem von der Revision geltend gemachten Gesichtspunkt gerechtfertigt, die Versagung der Vorsteue r- abzugsberechtigung habe eine Dauerhandlung dargestellt, die erst durch das Schreiben des Ministeriums der Finanzen vom 16. Mai 2000 ihr Ende gefunden habe. Die Klägerin leitet ihre Schadensersatzberechtigung aus ihrer Nichtane r- kennung als Unternehmerin her, die als solche jedoch nicht Gegen s tand einer behördlichen Entscheidung ist. Vielmehr sind zu ihren Lasten, wie das Ber u- fungsgericht zutreffend beurteilt, für verschiedene aufeinander folgende Zei t- räume Bescheid e ergangen, die je für sich Schadensfolgen zeitigen können und einer gesonderten verjährungsrechtlichen Betrachtung u n terliegen. Dass allen diesen Bescheiden dieselbe Beurteilung zugrunde gelegen hat, der Kläg e- rin sei die Unternehmereigenschaft zu versagen , rechtfertigt unter dem G e- 39 40 - 23 - sichtspunkt, dass die Verjährung dem Gedanken des Schuldne r schutzes sowie des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit dient, kein H i n ausschieben des Verjährungsbeginns (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2009 - III ZR 144/05, aaO Rn. 32). c) Dass die Umsatzsteuerbescheide gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO u n- ter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, der durch die Einspruchsen t- scheidung vom 3. Dezember 1996, die sich hierüber nicht ausdrücklich verhielt, unberührt blieb (vgl. BFH E 141, 492 , 493 f ; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Stand Februar 2009, § 164 AO Rn. 56 ; Heuermann in Hü b- schmann/Hepp/Spi t aler, AO und FGO, 10. Aufl., Stand Juni 2006, § 164 AO Rn. 45 ), vermag den Verjährungsbeginn entgegen der Auffassung der R e vis ion nicht hinauszuschieben. Zwar führt der Vorbehalt der Nachprüfung, der stets den gesamten Bescheid erfasst (vgl. BFH/NV 2008, 27 f ) und gleicherm a ßen den Sachverhalt und die rechtliche Würdigung betreffen kann (vgl. Seer, aaO Rn. 12 ; Heuermann, aaO Rn. 8 ) , im Ergebnis dazu, dass die materielle B e- standskraft eines Ste u erbescheids suspendiert wird (vgl. BFHE 185, 82 , 85 ). Gleichwohl wurde die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steue r- festsetzung formell bestandskräftig, weil die Klägerin gegen die Einspruchsen t- scheidung vom 3. Dezember 1996 keine Klage zum Finanzgericht erhob. Denn die Steue r festsetzung wird unanfechtbar, wenn sie nicht oder nicht mehr mit den ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfa h- rens oder mit den R echtsmitteln des Steuerprozesses angefochten werden kann (vgl. BFHE 145, 457 , 464 ). Als ein Rechtsbehelf in diesem - steuerrechtl i chen - Sinne kann der Antrag des Steuerpflichtigen nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO, die Steuerfestsetzung zu ändern, jedoch nicht angesehen werden. Er e r möglicht auch keine Aussetzung der Vollziehung (vgl. Seer, aaO Rn. 44 ; He u ermann, aaO Rn. 44 ). Ob die Behörde vom Vorbehalt der Nachpr ü- 41 - 24 - fung Ge brauch macht, ist für den Steuerpflichtigen nicht sicher. So entfällt der Vorb e halt, auch wenn ke i ne Nachprüfung stattgefunden hat, nach § 164 Abs. 4 AO durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung (vgl. BFHE 193, 392 , 396 ), wie dies hier für die Veranlagungsjahre 1992 und 1993 geschehen ist. Wird alle r dings vor Ablauf der Fes t setzungsfrist ei n Abänderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gestellt, läuft die se Frist nicht ab, bevor über den Antrag u n- anfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Allein die Mö g lichkeit, dass die Behörde nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung vo n Amts w e gen abändert, rechtfertigt daher die Annahme eines im äußersten Fall bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung aufgeschobenen Beginns der Ve r- jährung von Sch a densersatzansprüchen nicht. 3. Bei einem Verjährungsbeginn am 7. Januar 1997 verjähr te der Sch a- densersatzanspruch nach § 1 Abs. 1 StHG mit Ablauf des 6. Januar 1998 (§ 4 Abs. 1 StHG) und der Amtshaftungsanspruch mit Ablauf des 6. Januar 2000, wenn die Verjährung nicht vorher unterbrochen oder ihr Lauf gehemmt wurde. a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 StHG wird die Verjährung des Staatsha f- tungsanspruchs durch die Stellung des Antrags auf Schadensersatz unterbr o- chen. Der am 3. November 2000 gestellte Antrag auf Schadensersatz nach dem Staatshaftungsgesetz vermochte die Verjährung dieses A n spruch s für sich betrachtet nicht zu unterbrechen, weil er - wie im Übrigen auch vom Minister i um für Finanzen in seinem ablehnenden Bescheid vom 24. August 2004 ge l tend gemacht worden war - außerhalb der Jahresfrist gestellt wurde. Das Ber u- fungsgericht hat daher zu Recht geprüft, ob die Verjährung durch einen früher g e stellten Antrag unterbrochen oder der Lauf der Verjährung auf andere Weise g e hemmt wurde. 42 43 - 25 - aa) Nicht zu beanstanden ist die Auffassung des Berufungsgerichts, dass wegen eines früher gestellten S chadensersatzantrags lediglich der Zei t- raum ab dem 3. Februar 1995, an dem der erste von der Klägerin beanstand e- te Steuerbescheid erlassen wurde, in Betracht zu ziehen sei. Das Berufungsg e- richt begründet dies im Wesentlichen damit, die von der Klägerin gel tend g e- machten Schadenspositionen beruhten auf den erstmals mit Außenwirkung gegenüber der Klägerin erlassenen Bescheiden, auf deren Grundlage in erhe b- lichem Umfang die Erstattung abgeführter Umsatzsteuer abgelehnt worden sei. Demgegenüber ist die Revision der Auffassung, es seien infolge der verzöge r- ten Bearbeitung der Vorsteuererstattungsanträge (Zins - )Schäden entstanden, die aus demselben Lebenssachverhalt - nämlich der Nichtanerkennung der U n- ternehmereigenschaft der Klägerin - herrührten. Dies stellt di e Beurteilung des Berufungsgerichts nicht in Frage, weil die Schäden, die nach Auffassung der Klägerin bereits vor dem Erlass der Steuerbescheide entstanden sind, nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen nicht Gegenstand der Klage sind. Dass sie auf derselben unzutreffenden Rechtsauffassung des F i- nanzamts beruhen sollen, die Klägerin sei nicht als Unternehmerin anzuerke n- nen, rechtfertigt es nicht, die gebotene selbständige verjährungsrechtliche B e- trachtung aufzugeben (siehe bereits oben 2 b) und einen Schadensersatza n- trag als verjährungsunterbrechend zu berücksichtigen, der nicht die in der Kl a- ge geltend gemachten Schäden betrifft. bb) Nach der durchgeführten Beweisaufnahme ist das Berufungsg e richt nicht davon überzeugt, dass die Klä gerin in dem Besprechungstermin am 19. Juni 1995 gegenüber Vertretern der Finanzverwaltung in ausreichender Weise Schadensersatz nach § 5 StHG beantragt und nicht nur angedroht hat, solche Ersatzansprüche zukünftig geltend zu machen. Dies lässt revisionsre ch t- lich erhebliche Fehler nicht erkennen. Insbesondere verstößt die Verwertung 44 45 - 26 - des Ergebnisses der Beweisaufnahme vom 17. November 2009, die das Ber u- fungsgericht in abweichender Besetzung durchgeführt hat, nicht gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Die hiergegen erhobene Verfahrensrüge ist unbegründet. (1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs erfordert ein Richterwechsel nach der Beweisaufnahme nicht grundsätzlich deren Wi e- derh o lung. Die Ergebnisse einer früheren Beweisaufnahme können vielmehr im Wege des Urkundenbeweises durch Heranziehung des Protokolls verwertet werden. Das Gericht darf dann bei der Beweiswürdigung aber nur das berüc k- sichtigen, was auf der persönlichen Erinnerung aller an der Entscheidung bete i- l igten Richter beruht oder aktenkundig ist und wozu die Parteien sich erklären konnten. Eindrücke, die nicht in das Verhandlungsprotokoll aufgenommen wo r- den sind, zu denen also die Parteien auch keine Stellung nehmen konnten, dü r- fen dagegen nach einem Richt erwechsel nicht verwertet werden (Senatsurteile vom 17. Februar 1970 - III ZR 139/67, BGHZ 53, 245, 257; vom 12. März 1992 - III ZR 133/90, NVwZ 1992, 915, 916; vom 9. Januar 1997 - III ZR 162/95, NJW - RR 1997, 506; BGH, Urteile vom 4. Dezember 1990 - XI ZR 310/89, NJW 1991, 1180; vom 4. Februar 1997 - XI ZR 160/96, NJW 1997, 1586, 1587). (2) Gegen diese Grundsätze hat das Berufungsgericht nicht verstoßen. Die Revision rügt insoweit, der von dem Berufungsgericht bei der Beweiswürd i- gung berücksichtigte U mstand der Sicherheit, mit der der Zeuge Dr. N . den g e nauen Inhalt des entscheidenden Satzes wiedergegeben habe, sei nicht aus dem Verhandlungsprotokoll ersichtlich, sondern könne nur von demjenigen beurteilt werden, der bei der Zeugenaussage zuge gen gew e sen sei. Dies trifft nicht zu. 46 47 - 27 - Ausweislich des Verhandlungsprotokolls vom 17. November 2009 hat der Zeuge zunächst zu einem Gespräch am 9. März 2004 ausgesagt. Er b e- kundete dort aus dem Gedächtnis, er "habe dann au s drücklich weiter gesagt, es sei der DBG durch Zeitverzug bereits ein Schaden entsta n den; ein weiterer Schaden sei zu erwarten, hierfür müsse das Finanzamt einstehen". Im A n- schluss hier an verlas er eine am Folgetag gefertigte Akte n notiz, die nahezu denselben Wortlaut wie die zunächst aus dem Gedächtnis heraus wiedergeg e- bene Formulierung hatte. Zusätzlich enthielt diese Aktennotiz die Aussage: "Jedenfalls mache ich Schadensersatz schon heute ausdrücklich geltend." A n- schließend schilderte der Zeuge das fragliche Gespräch am 19. Juni 1995 . Er gab an, dort ebenfalls den in dem vorgenannten Gespräch bezeichneten Sch a- den geltend gemacht zu haben, wobei er wiederum eine nahezu ide n tische Formulierung wählte. Abschließend bestätigte er diese Angaben zwe i fach: "Das was ich eben geschildert habe, ist das, was ich auch damals gesagt habe, nicht mehr und nicht weniger . d ie Worte sind so gefallen, wie ich es eben g e- schildert habe." Aus dem Protokoll ergibt sich damit in zweierlei Hinsicht die Sicherheit des Zeugen betreffen d den genauen Inha lt des fraglichen Satzes: Zum einen hat er ihn sowohl hinsichtlich des Gespräch s am 19. Juni 1995 als auch des vorangegangene n Gespräch s nahezu wortgleich und zudem weitgehend ide n- tisch zu einer mitgeführten Aktennotiz wiedergegeben. Zudem hat er zwe i fach betont, sich der genauen Formulierung sicher zu sein. Dies rechtfertigt das b e- zeichne t e Argument in der Beweiswürdigung des Berufungsgerichts, ohne dass es hierfür auf weitere , nicht aus dem Protokoll ersichtliche Eindrücke ang e- kommen wäre. Dafür, dass das Berufungsgericht den bei der Beweiswürdigung berücksichtigten Aspekt der Sicherheit darüber hinaus auf weitere Gesicht s- 48 49 - 28 - punkte des Aussageverhaltens des Zeugen - etwa auf einen persönlichen Ei n- druck - bezogen hätte, ist nichts ersichtlich. cc) Die Ver jährung wurde vor dem 3. November 2000 auch nicht nach § 852 Abs. 2 BGB a.F. durch Verhandlungen über den zu leistenden Sch a- densersatz gehemmt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der Begriff der Verhandlungen weit zu verstehen (vgl. Ur teil vom 8. Mai 2001 - VI ZR 208/00, NJW - RR 2001, 1168, 1169), wie dies auch zu § 203 Satz 1 BGB (n.F.) vertr e- ten wird. Der Gläubiger muss lediglich klarstellen, dass er einen Anspruch ge l- tend machen und worauf er ihn stützen will (vgl. BGH, Urteil vom 14. Juli 2009 - XI ZR 18/08, BGHZ 182, 76 Rn. 16). Im Sinn e des § 852 Abs. 2 BGB a.F. schweben Verhandlungen, wenn der in Anspruch Genommene Erklärungen abgibt, die dem Geschädigten die Annahme gestatten, der Verpflichtete lasse sich auf Erörterungen über die Berechtigung von Schadensersatzansprüchen ein (vgl. BGH, Urteile vom 8. Mai 2001 - VI ZR 208/00, aaO; vom 26. Oktober 2006 - VII ZR 194/05, NJW 2007, 587). Es muss also ein Meinungsaustausch über die Ersatzfrage zwischen dem Geschädigten und dem Schädiger stattfi n- den (vgl. Senatsurteil vom 6. Februar 1986 - III ZR 109/84, BGHZ 97, 97, 112). Deswegen genügt die bloße Verhandlung über eine Änderung der Steuerb e- scheide nicht, soweit nicht gleichzeitig Ersatzansprüche aufgrund der fehlerha f- ten Bescheide erörte rt werden. Der Umstand, dass mit Satz 1 des § 203 BGB der Rechtsgedanke des bisherigen § 852 Abs. 2 BGB als allgemeine Regelung übernommen wird und jetzt von "Verhandlungen über den Anspruch oder die den Anspruch begründenden Umstände" gesprochen wird, bed eutet nicht, dass die von der Klägerin vorgetragenen vielfältigen Bemühungen, die Finanzverwa l- tung zur Anerkennung ihrer Unternehmereigenschaft zu bewegen, ohne weit e- 50 51 - 29 - res als ein Verhandeln über die den Anspruch begründenden Umstände anz u- sehen. Mit dieser F ormulierung wollte der Gesetzgeber verdeutlichen, dass das Begehren nicht besonders beziffert oder konkretisiert sein müsse (vgl. BT - Drucks. 14/6040 S. 112). Es bleibt aber selbstverständliche Voraussetzung, dass erkennbar sein muss, um welche Art von Ansp ruch es eigentlich geht. Soweit sich die Klägerin für ihren Vortrag auf das Anlagenkonvolut K 64 bezieht, vermag der Senat eine Geltendmachung und Verhandlung über Sch a- densersatzansprüche nicht zu erkennen. Vielmehr ging es immer nur um die Frage der Anerkennung als Unternehmerin mit dem Ziel, insoweit eine Ersta t- tung ihr zustehender Vorsteuerbeträge zu erhalten. Danach sind Umstände, die der Klägerin die Annahme gestatteten, das beklagte Land lasse sich auf Erört e- rungen über die Berechtigung von weit über die versagte Vorsteuererstattung hinausgehenden Schadensersatzansprüchen ein, weder festgestellt noch we r- den sie von der Revision dargetan. b) aa) Soweit es um die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs geht, gelten die vorstehenden Ausführungen zu fehlenden V e rhandlungen im Sinn e des § 852 Abs. 2 BGB a.F. entsprechend. bb) Die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs ist jedoch, soweit es um Schäden geht, die auf der Festsetzung für die Veranlagungsjahre 1994 und 1995 beruhen, in entsprechender An wendung des § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. dadurch unterbrochen worden, dass die Klägerin in unverjährter Zeit unter Ausnutzung des Vorbehalts der Nachprüfung am 29. Juli 1999 nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt hat, die Ausgangsbescheide abzuä n dern. 52 53 54 - 30 - (1) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats unterbricht beziehung s- weise hemmt die Inanspruchnahme fachgerichtlichen Primärrechtsschutzes im Sinne des § 839 Abs. 3 BGB die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs in entspreche n der Anwendung von § 209 Abs. 1 BG B a.F. bzw. § 204 Abs. 1 BGB n.F. (vgl. S e natsurteile vom 11. Juli 1985 - III ZR 62/84, BGHZ 95, 238, 242; vom 4. Juni 2009 - III ZR 144/05, aaO Rn. 35; vom 10. Februar 2011 - III ZR 37/10, juris Rn. 35). Gleiches gilt für die Durchführung eines vorherigen Wide r- spruchsverfahrens, soweit dieses nach der jeweiligen Verfahrensordnung e r- forderlich ist (vgl. Senatsurteile vom 11. Juli 1985 - III Z R 62/84, aaO S. 244; vom 18. No vember 2004 - III ZR 3 47/03, VersR 2005, 1582, 1584). Der Senat hat diese Grundsä tze mit Urteil vom 6. Februar 1986 (III ZR 109/84, BGHZ 97, 97, 110) auf die Verjährung von Amtshaftungsansprüchen, die aus dem amtspflichtwi d rigen Vollzug eines Planfeststellungsbeschlusses hergeleitet werden, übertragen. Er hat weiter ausgesprochen, dass auch die Geltendm a chung des sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs durch Klage vor den Soz i algerichten die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs unterbricht, der auf dasselbe Fehlverhalten des Sozialversicherungsträgers gestützt wird (vgl. S e natsurteile v om 11. Februar 1988 - III ZR 221/86, BGHZ 103, 242, 246 f; vom 20. Juli 2000 - III ZR 64/99, VersR 2001, 1108, 1112 ). Auch in der Erhebung einer an eine Frist nicht gebundene n finanzgerichtliche n Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Gewinnfeststell ungsbescheids, der Grundlage für die Vollziehung eines unric h tigen Einkommensteuerbescheids war, hat der Senat ein taugliches Mittel des Primärrechtsschutzes mit den angeführten ve r- jährungsrechtlichen Wirkungen g e sehen und zugleich ausgesprochen, hiervon s ei die Frage zu trennen, ob sich aus der unterlassenen Anfechtung des Ei n- kommensteuerb e scheids Rechtsnachteile nach § 839 Abs. 3 BGB ergeben 55 56 - 31 - können (vgl. Senat s urteil vom 6. Juli 1995 - III ZR 145/94, NJW 1995, 2778, 2779). Der Senat hat es entspreche nd dem allgemein anerkannten Vorrang des Primärrechtsschutzes vor dem Sekundärrechtsschutz in den genannten Fällen - nicht zuletzt aus Gründen der Prozesswirtschaftlichkeit - für sachgerecht a n- gesehen, wenn der Betroffene, ehe er Schadensersatz wegen Amtsp flichtve r- letzung geltend macht, sich zunächst gegen das beanstandete Verwaltung s- handeln selbst wendet und versucht, im Wege des primären Rechtsschutzes Abhi l fe zu erreichen. Da die öffentliche Hand in diesen Fällen ohnehin damit rec h nen muss, dass der Gesc hädigte nach erfolglosem - und erst recht nach erfolgreichem - Vorgehen im Primärrechtsschutz auch noch Amtshaftungsa n- sprüche erhebt, hat der Senat es für gerechtfertigt gehalten, die angeführten verjährungsrechtlichen Vorschriften entsprechend anzuwenden (vgl. Senatsu r- teile vom 29. Juni 1989 - III ZR 92/87, NJW 1990, 176, 179; vom 2. April 1998 - III ZR 309/96, BGHZ 138, 247, 250 f). Dabei hat der Senat die Prozesswir t- schaftlichkeit für ein solches Vorgehen nicht nur dann bejaht, wenn die Zivilg e- richte im Amtshaftungsprozess an rechtskräftige Entscheidungen von Verwa l- tungsgerichten im Rahmen ihrer Rechtskraftwirkung gebunden sind (vgl. ins o- weit Senatsurteil vom 7. Februar 2008 - III ZR 76/07, BGHZ 175, 221 Rn. 10 f mwN), sondern auch in Fällen, in denen - w ie bei der sozialrechtlichen Herste l- lungsklage - die Frage eines pflichtwidrigen Verhaltens eines B e amten nur eine Vorfrage ist, so dass das Ergebnis dieses Verfahrens für den Amtshaftung s- prozess keine Bindungen entfaltet (vgl. Senatsurteile vom 11. Februa r 1988 - III ZR 221/86, aaO S. 245; vom 6. Februar 1997 - III ZR 241/95, NVwZ 1997, 1243, 1244; vom 20. Juli 2000 - III ZR 64/99, aaO S. 1109 ; vgl. zum Ganzen z u letzt Senatsurteil vom 10. Februar 2011 - III ZR 37/10, juris Rn. 37). 57 - 32 - (2) Gründe der Sach gerechtigkeit sprechen entscheiden d dafür, auch dem im Rahmen eines noch offenen Vorbehalts der Nachprüfung gestellten Änd e rungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO verjährungsunterbrechende oder - hemmende Wirkung beizumessen . Der Vorbehalt der Nachprüfung, der ein Instrument der Massenverwaltung ist und der Beschleunigung der Steue r- vera n lagung dient, löst das Spannungsverhältnis zwischen schneller erster und dennoch im Endergebnis richtiger Entscheidung durch eine weitgehende Ko r- rekturmöglichkeit und eine da mit verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids (vgl. Seer, aaO Rn. 1 f). Dabei kann der Vorbehalt der Nachprüfung damit motiviert sein, eine erste - de n Steuerpflicht i- gen möglicherweise zu stark schonende - Festsetzung späte r zu seinem Nac h- teil zu ändern, wie es auch umgekehrt denkbar ist, dass der Steuerpflic h tige auf der Grundlage einer Schätzung veranlagt wird, deren Ungenauigkeit er im we i- teren Verfahren beh e ben kann (vgl. Heuermann, aaO Rn. 7). Für den Bereich der Umsatz steuer, in dem die Steuerverwaltung wei t gehend auf die Angaben der Steuerpflichtigen angewiesen ist, kann der Vorbehalt der Nac h prüfung dazu dienen, Ergebnisse einer vielleicht zu einem späteren Zeitpunkt ins Auge g e- fassten Außenprüfung zu berücksichtigen. Auch die nach der früheren Rech t- sprechung des Bundesfinanzhofs zum erfolglosen Unternehmer g e rechtfertigte Korrektur der Vorsteuerabzugsberechtigung kon n te durch einen Vorbehalt der Nachprüfung gesichert werden. Wie bereits ausgeführt (siehe oben 2 c), b e- zieht sich der Vorbehalt der Nachprüfung sowohl auf den dem Steuerfall z u- grunde liegenden Sachverhalt als auch auf die rech t liche Prüfung. Vor diesem Hintergrund hat ein Steuerpflichtiger, der sich durch den mit e i nem Vorbehalt der Nachprüfung versehe nen Steuerbescheid beschwert fühlt, nach der Gesetzeskonzeption die Wahl zwischen dem Einspruch und - bis zum A b lauf der Festsetzungsfrist - einem Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 58 59 - 33 - Satz 2 AO (vgl. Heuermann, aaO Rn. 44). Der Einspruch dürfte zwar insofern vorz u ziehen sein, als er eine Aussetzung der Vollziehung ermöglicht und die Finan z behörde im Einspruchsverfahren gezwungen wird, die Sache erneut in vollem Umfang zu überprüfen. Dies führt indes nicht zwingend zu einer a b- schließe n den Prüfung im Sinn e von § 164 Abs. 1 Satz 1 AO und damit zu einer Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts (vgl. BFHE 130, 370 f ; Heuermann, aaO Rn. 45). Vielmehr bleibt der Vorbehalt im Einspruchsverfahren bestehen, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird (vgl. BFHE 141, 492 , 493 ) . Ei n- schränkungen in der Änderungsbefugnis bei einem Vorbehalt der Nachprüfung ergeben sich indes, wenn die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung über den Au s gangsbescheid entgegensteht (vgl. BFHE 161, 387 , 388 f ). Wird der Vorbehalt der Nachpr üfung aufgehoben, steht dies nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Vorschrift hat den Sinn, dem Steuerpflichtigen ohne prozessualen Nachteil das Abwarten der vorbehaltenen Endentscheidung zu ermögl ichen, so dass er gegen den Aufhebungsbescheid Einspruch einlegen, Anfechtungsklage erheben und die Aussetzung der Vollziehung beantragen kann (vgl. BFHE 138, 422 , 423 ; Heuermann, aaO Rn. 31, 53). Diese unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten, dere n jeweilige Wahl dem Steuerpflichtigen überlassen bleibt, sind auch bei der Prüfung der hier zu entscheidenden Frage zu beachten, ob ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs unterbricht oder nach neuem Recht hemmt. Zwar mag der Revisionserwiderung darin beigetreten werden, dass ein solcher Änderungsantrag kein förmliches Rechtsmittel ist, so dass es auf den ersten Blick zweifelhaft erschein en mag , ihn als Mittel des Pr i- mär rechtsschutzes anzusehen. Andererseits handelt es sich bei ihm aber um 60 61 - 34 - eine gesetzlich ausgestaltete Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit eines materiell unrichtigen Steuerbescheids herzustellen und insoweit den Eintritt eines Sch a- dens zu hindern oder zu beseitigen, der entstehen würde oder bestehe n bliebe, wenn es bei dem unrichtigen Steuerbescheid verbliebe. Wie der Verlauf der Angelegenheit zeigt, hatte der Änderungsantrag in Bezug auf die Veranl a- gungsjahre 1994 und 1995 auch Erfolg. Denn nachdem das Finanzamt den Änderungsantrag zunächst mit Bes cheid vom 4. November 1999 unter Aufh e- bung des Nachpr ü fungsvorbehalts zurückgewiesen hatte, führte der Einspruch der Klägerin vom 30. November 1999 zur Anerkennung der Unternehmereige n- schaft durch das Ministerium und im Weiteren zu Änderungsb e scheiden des Finanzamts vom 10. Januar 2001 und 31. Januar 2001 . Angesichts dieser besonderen Gestaltungsmöglichkeiten, zu einer Übe r- prüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Steuerbescheide zu gelangen, hält es der Senat - nicht zuletzt aus Gründen d er Prozesswirtschaf t- lichkeit - auch in Fällen wie dem vorliegenden für sachgerecht, wenn der Ste u- erpflichtige vor einer Geltendmachung von Schadensersatz den Versuch unte r- nimmt, mit Hilfe eines Abänderungsantrags die Beschwer aus dem formell b e- standskräfti gen Steuerbescheid zu beseitigen, zumal sich an einen erfolglosen Antrag ein gerichtliches Verfahren anschließen kann, dessen Ergebnis für den Amtshaftungsprozess im Rahmen der Rechtskraftwirkung bindend wäre . Ein unvertretbares Hinausschieben des Verjähru ngseintritts ist hierin nicht zu s e- hen, hat es die Finanzverwaltung doch in der Hand, in welcher Weise sie vor Eintritt der Fes t setzungsverjährung von dem Vorbehalt der Nachprüfung G e- brauch macht. Sollte der Vorbehalt weiterhin bestehen, weil das Finanzamt zu einer Nachpr ü fung noch nicht in der Lage war (siehe auch die Regelung des § 164 Abs. 2 Satz 3 AO, nach der die Entscheidung über den Änderungsantrag bis zur a b schließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener 62 - 35 - Frist vorzunehmen ist, hinau sgeschoben werden kann), entspräche es keinem prozesswirtschaftlichen Vorgehen, daneben dieselben Fragen in einem Amt s- haftungsprozess zur Prüfung zu ste l len. (3) In entsprechender Anwendung des § 211 Abs. 1 BGB a.F. wurde d a- her die Verjährung des Amts haftungsanspruchs, soweit er auf die Bescheide für 1994 und 1995 gestützt wird, bis zum Erlass der Änderungsbescheide im J a nuar 2001 unterbrochen. Danach lief die Verjährungsfrist von neuem an. Da sich das beklagte Land mit dem am 3. November 2000 g e stellt en und am 13. August 2001 näher begründeten und bezifferten Schadensersatzantrag b e- fasste, d en es endgültig erst mit Bescheid vom 24. August 2004 ablehnte, dür f- te die am 23. August 2005 eingegangene Klage vor Eintritt der Verjährung e r- hoben sein, wenn es i n der Zwischenzeit hierüber zu Verhandlungen geko m- men ist. Das hat das Berufungsgericht - von seinem Standpunkt aus folgeric h- tig - noch nicht geprüft (siehe auch I. 3) . III. Die angefochtene Entscheidung kann nicht insgesamt mit der Begrü n- dung aufre chterhalten werden, die Klägerin habe versäumt, im Wege der Klage g e gen die Einspruchsentscheidung vorzugehen (§ 839 Abs. 3 BGB). Es erscheint schon zweifelhaft, ob die Klägerin angesichts der unte r- schiedlichen Rechtsbehelfe und Antragsmöglichkeiten g ehalten war, Klage a l- lein deshalb zu erheben, weil sie sich die Möglichkeit vorbehalten wollte, das beklagte Land auf Schadensersatz in Anspruch zu nehmen. Es kommt hinzu, dass im Hinblick auf die Insolvenz der Klägerin im Zeitpunkt der Einspruchsen t- 63 64 65 - 36 - scheid ung der wesentliche Schaden bereits entstanden war und keine Aussicht mehr bestand, das Unternehmen werbend fortzuführen. Das wäre daher auch durch eine finanzgerichtliche Klage nicht mehr zu erreichen gewesen. Was den Amtshaftung sanspruch angeht, ka nn dieser - anders als der un i onsre chtliche Staatshaftungsanspruch - allerdings nicht mehr darauf gestützt werden, dass die Klägerin für die Veranlagungsjahre 1992 und 1993 nicht als Unternehmerin anerkannt worden ist . Schlick Dörr Her r mann Hucke Tombrink Vorinstanzen: LG Cottbus, Entscheidung vom 09.04.2008 - 5 O 72/05 - OLG Brandenburg, Entscheidung vom 26.02.2010 - 2 U 13/08 - 66

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