Zufluss von Scheinrenditen in Schneeballsystemen - Prüfung der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO
BFH VIII. Senat
EStG § 8 Abs 1,
EStG § 11 Abs 1 S 1,
EStG § 20 Abs 1 Nr 7,
EStG § 20 Abs 2 S 1 Nr 1,
AO § 370 Abs 1 Nr 1,
AO § 378 Abs 1,
AO § 169 Abs 2 S 2
vorgehend FG Köln, 13. März 2013, Az: 10 K 2820/12
LeitsätzeVerlangt ein Anleger die Auszahlung fälliger Zins- oder Anlagebeträge vom Betreiber eines Schneeballsystems, ist für die Prüfung von dessen Leistungsfähigkeit und -bereitschaft im Zeitpunkt einer Gutschriftserteilung oder der Vereinbarung, Renditen wiederanzulegen, nicht erheblich, in welchem Umfang der Anleger Bemühungen entfaltet, um seinen Auszahlungswunsch durchzusetzen, sondern wie der Betreiber des Schneeballsystems auf den Auszahlungswunsch reagiert (Anschluss an die Senatsurteile vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).
TatbestandI.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren 2000 und 2001 festverzinsliche Kapitalanlagen bei einem Herrn X. Dieser gab gegenüber der Klägerin und weiteren Anlegern vor, Geschäftskontakte nach Irland zu unterhalten, aufgrund derer er für an ihn ausgereichte Darlehen eine hohe Verzinsung gewähren könne.
Die zwischen der Klägerin als Darlehensgeberin und X abgeschlossenen zeitlich aneinander anknüpfenden Darlehensvereinbarungen sahen jeweils vor, dass die Laufzeit eines Darlehens drei Monate betragen und die gesamten Zinsen zum Ende der Laufzeit fällig werden sollten.
Im Streitjahr 2000 endete zum 14. Februar 2000 das am 15. November 1999 abgeschlossene erste Darlehen über eine Summe in Höhe von 20.000 DM. Die Verzinsung belief sich auf 20 %, mithin auf 4.000 DM. Zum 15. Februar 2000 vereinbarte die Klägerin mit X nach dessen Vorschlag ein anschließendes Darlehen über 35.000 DM zu einem Zinssatz von 20 %, das zum 14. Mai 2000 enden sollte. Um die Darlehenssumme aufzubringen, zahlte die Klägerin an X einen Aufstockungsbetrag in Höhe von 11.000 DM, im Übrigen wurden die ursprüngliche Darlehenssumme und die Zinsen aus dem ersten Darlehen (20.000 DM und 4.000 DM) von der Klägerin stehengelassen.
In der Folge kam es im Streitjahr 2000 jeweils zur vollständigen Wiederanlage der fällig werdenden Zinsen und Darlehensbeträge, teilweise unter weiterer Aufstockung der Darlehensbeträge bei Wiederanlage. X teilte der Klägerin in den folgenden Schreiben die Höhe der von ihr erzielten Zinserträge mit:
Schreiben des X an die Klägerin vom
Gutgeschriebene Zinsbeträge
Fälligkeit der Zinsen
28. April 2000
7.000 DM
14. Mai 2000
27. Juli 2000
10.000 DM
14. August 2000
10. November 2000
14.000 DM
14. November 2000
Im Streitjahr 2001 erteilte X der Klägerin folgende Gutschriften:
Schreiben des X an die Klägerin vom
Gutgeschriebene Zinsbeträge
Fälligkeit der Zinsen
14. Februar 2001
21.000,00 DM
14. Februar 2001
29. April 2001
26.250,00 DM
14. Mai 2001
11. August 2001
32.812,50 DM
14. August 2001
23. November 2001
33.515,63 DM
14. November 2001
23. November 2001
6.500,00 DM
14. November 2001
Die Klägerin teilte dem X in einer E-Mail vom 2. Mai 2001 mit, sie begehre die Auszahlung eines Betrags aus dem zum 14. Mai 2001 auslaufenden Darlehen in Höhe von 30.000 DM, wünsche die Wiederanlage des Restbetrags und gab X ihre Kontonummer für die Auszahlung bekannt. X antwortete in Schreiben vom 8. Mai und 12. Mai 2001, bezüglich der Wiederanlage könne er ihr nur einen Zinssatz von 25 % garantieren, wenn es zur Wiederanlage des Gesamtbetrags des letzten Darlehens komme. Er bitte, den Auszahlungswunsch bis zum 15. August 2001 zu verschieben, dann könne er bei einer Neuanlage auch wieder Zinsen in Höhe von 25 % gewähren.
Die Klägerin schloss daraufhin mit X einen Darlehensvertrag über die Gesamtsumme aus den zum 14. Mai 2001 fälligen Zinsen und der Darlehenssumme zu einem Zinssatz von 25 % für die Zeit vom 15. Mai 2001 bis zum 14. August 2001. Die Zinsen waren zum Ende der Laufzeit fällig. In den Vertrag wurde ferner aufgenommen, dass die Klägerin zum 15. August 2001 eine Auszahlung in Höhe von 30.000 DM angemeldet habe, die keine nachteilige Auswirkung auf die weitere Zinsgestaltung haben solle. Im August bat X die Klägerin im Hinblick auf den verschobenen Auszahlungsbetrag in Höhe von 30.000 DM, ihm die Kontonummer ihres Direktanlagekontos zuzusenden. Er weise darauf hin, dass er das Geld bei seinen irischen Geschäftspartnern anfordern werde, internationale Überweisungen während der Euro-Umstellung aber länger dauern könnten und sie sicher sein könne, das Geld bis Ende August/Anfang September 2001 zu erhalten.
In der Folge kam es jedoch nicht zur Auszahlung des zum 14. August 2001 fälligen Betrags von 30.000 DM. X teilte der Klägerin in einer E-Mail vom 15. September 2001 mit, er müsse im Nachgang der Ereignisse des 11. Septembers 2001 nach Irland reisen. In einer E-Mail vom 25. September 2001 schrieb er an die Klägerin, er müsse ein geplantes Treffen krankheitsbedingt absagen und könne Irland nicht verlassen. In einem Schreiben vom 19. Oktober 2001, das X zur Vorbereitung eines Treffens mit der Klägerin verfasste, entschuldigte er sich für die von ihm verursachten Verzögerungen der Auszahlung und machte der Klägerin zur Kompensation den Vorschlag, den geschuldeten Auszahlungsbetrag in Höhe von 30.000 DM rückwirkend vom 15. August 2001 bis zum 14. November 2001 zu einem Zinssatz von 25 % als wiederangelegt zu betrachten.
X und die Klägerin vereinbarten daraufhin mit Darlehensvertrag vom 19. Oktober 2001 ein rückbezogenes Darlehensverhältnis mit einer Laufzeit vom 15. August 2001 bis zum 14. November 2001 über eine Darlehenssumme von 30.000 DM zu einem Zinssatz von 25 %. Die Zinsen sollten zum Ende der Laufzeit fällig sein. Bei Vertragsabschluss erhielt die Klägerin 20.000 DM vereinbarungsgemäß als vorab fällige Rückzahlung der Darlehenssumme in bar ausgezahlt. Wegen dieser Vorabrückzahlung der Anlagesumme wurde ein Zinsabschlag in Höhe von 1.000 DM vereinbart, d.h. statt der sich für die Laufzeit rechnerisch ergebenden Zinsen in Höhe von 7.500 DM sollte die Klägerin Zinsen in Höhe von 6.500 DM erhalten.
Den Zinsbetrag in Höhe von 6.500 DM und die Darlehenssumme in Höhe von 10.000 DM, die zum 14. November 2001 fällig wurden, legte die Klägerin im Rahmen eines Darlehens mit einer Laufzeit vom 15. November 2001 bis zum 14. Februar 2002 erneut an.
Nach einem Schreiben des X vom 23. November 2001 hatte die Klägerin zum November 2001 einen weiteren Auszahlungswunsch über 30.000 DM geltend gemacht. Diesen Betrag zahlte X an die Klägerin nach den Feststellungen des FG ebenfalls aus.
X wurde im August 2002 festgenommen und später strafrechtlich verurteilt. Er leistete noch im Jahr 2002 Auszahlungen an verschiedene Anleger.
Die Klägerin, die in den Streitjahren als Innenarchitektin u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielte, gab in den Steuererklärungen für die Streitjahre jeweils an, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von weniger als 3.100 DM erzielt zu haben. Die Steuererklärungen wurden unter Mitwirkung eines Steuerberaters gefertigt. Die Steuererklärung für das Streitjahr 2000 reichte sie am 14. August 2002 und für 2001 am 23. Oktober 2003 beim damals zuständigen Finanzamt Y ein. Die anschließend ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre enthielten keine Festsetzungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen und wurden bestandskräftig.
Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z forderte die Klägerin mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 im Rahmen eines gegen sie für den Zeitraum 1996 bis 2002 gerichteten Steuerermittlungsverfahrens auf, über Zinseinkünfte aus der Geschäftsbeziehung mit X Auskunft zu geben.
Auf Grundlage des Ermittlungsergebnisses der Steuerfahndungsstelle ergingen am 4. August 2009 jeweils gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen für 2000 in Höhe von 35.000 DM und für 2001 in Höhe von 90.182 DM angesetzt wurden. Während des folgenden Einspruchsverfahrens erließ das Finanzamt Y am 17. Mai 2010 einen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001, in dem es nach Verböserungshinweis die Einnahmen aus Kapitalvermögen auf 120.078 DM erhöhte. Der Einspruch wurde vom nunmehr zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1391 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts und eines Verfahrensfehlers des FG.
Das FG habe keine Feststellungen getroffen, aus denen abgeleitet werden könne, dass X in den Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig gewesen sei. Im Strafurteil des Landgerichts Z gegen X vom 9. Januar 2006 sei festgestellt worden, dieser habe spätestens seit Anfang 1997 das eingenommene Geld nicht mehr an seine Gläubiger zurückzahlen können. Er habe ab September oder Oktober 2001 das von Darlehensgebern erhaltene Geld nur noch für seinen Lebensunterhalt und vereinzelte Zinszahlungen verwendet.
Der rechtliche Standpunkt des FG, die Klägerin habe sich massiv um eine Rückzahlung des Kapitals bemühen müssen und dies nicht intensiv genug getan, weshalb X als leistungsbereiter und leistungsfähiger Schuldner anzusehen sei, sei nicht zutreffend. Es handele sich bei der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Schuldners um eine von der Finanzverwaltung für den Zufluss nachzuweisende Voraussetzung, zu der das FG keine tragenden Feststellungen getroffen habe. Es habe sich zur Werthaltigkeit der Forderung der Klägerin gegen X nicht geäußert.
Das FG habe auch keine hinreichenden Feststellungen getroffen, um eine leichtfertige Steuerverkürzung der Klägerin bejahen zu können. Die Klägerin habe einen Steuerberater bei Erstellung der Einkommensteuererklärungen einbezogen. Damit habe sie alles getan, was die im Verkehr erforderliche Sorgfalt erfordert habe.
Dem FG sei ein Verfahrensfehler unterlaufen. In den Prozessakten finde sich ein Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle Z vom 21. Dezember 2007, aus dem sich ergebe, X sei im Streitzeitraum nicht mehr in der Lage gewesen, die Darlehen und Zinsforderungen zu bedienen. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen durch das FG sei jedoch unterblieben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Köln vom 13. März 2013 10 K 2820/12 (EFG 2013, 1391) und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 vom 4. August 2009 und 2001 vom 17. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2012 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin in Höhe der von X bescheinigten und von ihr wiederangelegten Zinserträge in den Streitjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat. X war entgegen der Auffassung der Klägerin in beiden Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig. Der Zufluss der in den Steuererklärungen der Klägerin für beide Streitjahre nicht erklärten Zinseinkünfte stellte jeweils eine neue Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar und berechtigte das FA, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre zu ändern. Die Festsetzungsverjährung war für beide Streitjahre im Zeitpunkt der Änderung der Bescheide noch nicht eingetreten. Der behauptete Verfahrensfehler liegt nicht vor.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führen Gutschriften über wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG (vgl. Senatsurteile vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739, und VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 - Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 2009 2 BvR 2525/08; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147), wenn der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist. Der Senat hat sich in der Entscheidung vom 11. Februar 2014 im Verfahren VIII R 25/12 (BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461) mit den in Rechtsprechung und Schrifttum gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwänden erneut auseinandergesetzt und hält an seiner Rechtsprechung fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 Bezug genommen.
a) Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (Senatsurteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).
b) Ein Zufluss kann alternativ durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Vereinbarung kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (siehe grundlegend die "Ambros-Entscheidung" vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646) eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrags beim Gläubiger). Voraussetzung für den Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG ist in derartigen Fällen der Schuldumschaffung (Novation) nach der Rechtsprechung allerdings, dass sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Anlegers) über den Gegenstand der Altforderung darstellt und auf dessen freien Entschluss beruht.
c) Beide Formen stellen getrennt voneinander zu prüfende Tatbestände dar, von denen jeder für sich genommen ausreicht, um einen Zufluss zu bejahen. Es muss bei beiden "Zuflusstatbeständen" aber jeweils die weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass der Gläubiger (der Anleger) im Zeitpunkt der Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich in der Lage gewesen ist, die Auszahlung ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. Senatsurteile in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).
2. Auf dieser Grundlage hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Klägerin in den Streitjahren die in den Änderungsbescheiden angesetzten Zinseinkünfte zugeflossen sind (siehe unter II.2.a und b), da X leistungsbereit und leistungsfähig war (siehe unter II.3.).
a) Im Streitjahr 2000 erzielte die Klägerin aus den Darlehensvereinbarungen mit X insgesamt Zinseinkünfte in Höhe von 35.000 DM.
aa) Hiervon entfielen Zinsen in Höhe von 4.000 DM auf das zum 14. Februar 2000 ausgelaufene Darlehen, die die Klägerin umgehend im Rahmen einer Novation unter Abschluss eines neuen Darlehensvertrags wieder anlegte. Der Zufluss der Einnahmen beruhte auf der Wiederanlage der Zinseinnahmen. Diese Wiederanlage wurde auch im Interesse der Klägerin vereinbart. Die Interessenlage bestimmt sich maßgeblich danach, ob der Gläubiger (hier: die Klägerin) die ihm zustehende Wahlmöglichkeit zwischen Auszahlung der Renditen und deren Wiederanlage ausübt, um fortan höhere Renditen erzielen zu können (Senatsurteil in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646). Letzteres war der Fall. Die Klägerin wählte die Wiederanlage der Gesamtsumme zu einer Verzinsung in Höhe von 20 % aus freien Stücken.
bb) Im Übrigen beruhte der Zufluss der Kapitaleinnahmen im Streitjahr 2000 auf den Zinsgutschriften, die X der Klägerin im Vorfeld jeder Wiederanlage erteilte. X bescheinigte der Klägerin Zinsen aus dem zum 14. Mai 2000 auslaufenden Darlehen in Höhe von 7.000 DM, aus dem anschließenden Darlehen zum 14. August 2000 in Höhe von 10.000 DM und aus dem zum 14. November 2000 auslaufenden Darlehen in Höhe von 14.000 DM.
b) Im Streitjahr 2001 erteilte X der Klägerin Zinsgutschriften zum 14. Februar 2001 in Höhe von 21.000 DM, zum 14. Mai 2001 in Höhe von 26.250 DM, zum 14. August 2001 über 32.812,50 DM sowie zum 14. November 2001 über 33.515,63 DM und über 6.500 DM, mithin insgesamt über 120.078,13 DM. Auf die Wiederanlagen dieser Beträge im Rahmen erneuter Darlehensverträge kommt es für den Zufluss bei der Klägerin nicht entscheidend an.
3. X war während beider Streitjahre als leistungsbereiter (zahlungswilliger) und leistungsfähiger (zahlungsfähiger) Schuldner anzusehen.
a) Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation kann nur dann angenommen werden, wenn der Gläubiger (Steuerpflichtige) nach den gesamten Umständen des Einzelfalles davon ausgehen durfte, dass er, hätte er statt des "Stehenlassens" des gutgeschriebenen Betrags und ggf. dessen "Novation" die Auszahlung gewählt, den betreffenden Betrag vom Schuldner ohne weiteres Zutun ausgezahlt bekommen hätte (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).
b) Ob während des Zeitraums der Erteilung von Gutschriften oder Vereinbarung von Wiederanlagen eine Deckungslücke zwischen den dem Betreiber des Schneeballsystems tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen aller Anleger, wenn diese hypothetisch auf einen Schlag zu befriedigen wären, besteht, ist dabei für den Zufluss grundsätzlich unbeachtlich. Aus einer solchen Deckungslücke lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden (Senatsurteile in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).
c) Vor Eintritt der generellen Zahlungsunfähigkeit kann auf die fehlende Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Betreibers des Schneeballsystems jedoch aufgrund der Umstände des Einzelfalles zu schließen sein. Dabei hat der Senat insbesondere dem Umstand Bedeutung beigemessen, ob und inwieweit der Betreiber des Schneeballsystems konkreten und berechtigten (d.h. fälligen) Auszahlungsbegehren unverzüglich, nur "schleppend" (zögerlich) oder überhaupt nicht nachkommt (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Ersteres spricht für, die beiden letztgenannten Konstellationen sprechen gegen einen Zufluss. Von einem nicht mehr leistungsbereiten und leistungsfähigen Betreiber des Schneeballsystems kann zudem ausgegangen werden, wenn dieser auf einen berechtigten Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).
Für die Annahme fehlender Leistungsfähigkeit und -bereitschaft ist hingegen abweichend von der Auffassung des FG nicht zu fordern, der Anleger müsse vom Betreiber des Schneeballsystems die Auszahlung angeforderter Beträge "massiv einfordern" und der Betreiber des Schneeballsystems diese verweigern. Der Senat verlangt in den Fällen der Gutschrift und der Wiederanlage für den Zufluss nur, der Anleger müsse die Auszahlung dieser Erträge "ohne weiteres Zutun" herbeiführen können. Wird ein berechtigter Auszahlungswunsch des Anlegers hinsichtlich fälliger Zins- oder Darlehensbeträge geäußert, ist somit für die Prüfung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit nicht erheblich, in welchem Umfang der Anleger Bemühungen entfaltet, um seinen Auszahlungswunsch durchzusetzen, sondern wie der Betreiber auf den Auszahlungswunsch reagiert, ob er ‑‑wie unter II.2.c dargelegt‑‑ insbesondere die sofortige Auszahlung ablehnt, stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt oder diesen verschleppt (Senatsurteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Im Fall eines non-liquet trägt das FA die Feststellungslast für den Umstand, ob der Betreiber des Schneeballsystems noch leistungsbereit und leistungsfähig war (Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).
e) Nach diesen Maßstäben ist auf Grundlage der Feststellungen des FG dessen tatsächliche und rechtliche Würdigung, X sei während beider Streitjahre leistungsbereit und leistungsfähig gewesen, im Ergebnis aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
aa) Während des gesamten Streitjahres 2000 hat die Klägerin keinen Auszahlungswunsch geltend gemacht. Es ist für die Annahme der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des X ‑‑wie oben unter II.3. angeführt‑‑ somit im Grundsatz ausreichend, dass in diesem Streitjahr keine generelle Zahlungsunfähigkeit des X festgestellt worden ist. Indizielle Bedeutung kann ‑‑wenn die Auszahlung von "Renditen" wie im Streitfall nicht verlangt wird‑‑ zwar auch das Zahlungsgebaren des Schuldners gegenüber anderen Gläubigern erlangen. Erfüllt der Betreiber des Schneeballsystems in den zu beurteilenden Zeiträumen gegenüber anderen Gläubigern und Anlegern seine (fälligen) Zahlungsverpflichtungen nicht, nur teilweise oder nur zögerlich und sporadisch, so lässt dies ‑‑wenn nicht besondere Umstände im Verhältnis des Anlegers zu dem Betreiber des Schneeballsystems das Gegenteil nahe legen‑‑ den Schluss zu, dass sich der Betreiber auch gegenüber diesem Anleger (hier: der Klägerin) nicht anders verhalten hätte (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138). Das FG hat jedoch in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, X sei bis in das Jahr 2002 hinein zahlungsfähig gewesen. Verweigerte oder verschleppte Auszahlungen des X gegenüber konkreten anderen Anlegern hat das FG für das Streitjahr 2000 ebenfalls nicht festgestellt.
bb) Im Streitjahr 2001 war X trotz des verschobenen Auszahlungswunsches der Klägerin ebenfalls als leistungsbereit und leistungsfähig anzusehen.
aaa) Zwar hat die Klägerin im Mai 2001 die Auszahlung eines Teilbetrags in Höhe von 30.000 DM von ihm verlangt und am 19. Oktober 2001 hiervon nur einen Teilbetrag in Höhe von 20.000 DM vereinnahmt. Sie hat ihren Auszahlungswunsch aus dem Mai 2001 jedoch einvernehmlich mit X zeitnah zur Fälligkeit der Zinsen und der Darlehenssumme am 14. Mai 2001 nach Hinweis des X auf schlechtere Zinskonditionen für einen niedrigeren Wiederanlagebetrag verschoben und die Wiederanlage des Gesamtbetrags der Zinsen und der Darlehenssumme mit diesem vereinbart. Unbeachtlich ist, dass dieser Entschluss auf einer Überredung durch X beruht hat. Die Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Betreibers eines Schneeballsystems ist vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen zwar zweifelhaft, wenn dieser auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt oder die Auszahlung verschleppt (Senatsurteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Einer solchen verweigerten oder verschleppten Auszahlung steht es aber weder gleich, wenn der Betreiber des Schneeballsystems den Anlegern bei Fälligkeit der Erträge die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch des Schneeballsystems zu verhindern, vom Anleger angeforderte Teilbeträge jedoch auszahlt (Senatsurteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461) noch, wenn ‑‑wie hier X‑‑ der Betreiber des Schneeballsystems den Anleger, der die Auszahlung fälliger Beträge verlangt, mit Hinweis auf eine schlechtere Rendite zur vollen Wiederanlage des Gesamtbetrags aus Zinsen und Anlagesumme und zur Verschiebung des Auszahlungswunsches überredet. Denn in diesem Fall treffen Anleger und Betreiber des Schneeballsystems einvernehmlich eine gesonderte Fälligkeitsvereinbarung für den Auszahlungsbetrag, welche alleiniger Maßstab für die Beurteilung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit ist.
bbb) Die Auszahlung des zum 14. August 2001 fällig gestellten Betrags in Höhe von 30.000 DM verschleppte X zwar anschließend vorübergehend durch Entschuldigungen wie Auslandsaufenthalte, Erkrankungen sowie Hinweise auf eine verlängerte Abwicklung des Zahlungsvorgangs von Irland nach Deutschland. Er überredete die Klägerin jedoch am 19. Oktober 2001 abermals zu einer (rückbezogenen) verzinslichen Wiederanlage des fälligen Betrags in Höhe von 30.000 DM ab dem 15. August bis zum 14. November 2001 und zahlte ihr am 19. Oktober 2001 auf Grundlage dieser Vereinbarung auf die Darlehensvaluta vorab einen Teilbetrag in Höhe 20.000 DM zurück. Diese rückbezogene Auszahlungs- und Fälligkeitsvereinbarung ist für die Beurteilung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des X maßgeblich. X verhielt sich auf dieser Grundlage insgesamt vertragsgemäß, denn er zahlte der Klägerin den sofort fällig gestellten Darlehensteilbetrag am 19. Oktober 2001 aus.
ccc) Für die durchgehende Leistungsfähigkeit und -bereitschaft des X im Streitjahr 2001 hat das FG zudem zutreffend als Indizien herangezogen, dass X den weiteren Auszahlungswunsch der Klägerin in Höhe von 30.000 DM aus dem November 2001 erfüllt hat. Zudem hat er nach den Feststellungen des FG bis in das Jahr 2002 hinein noch Forderungen anderer Anleger erfüllt. Diese Feststellungen des FG, die die Klägerin nicht mit Revisionsrügen angegriffen hat, binden den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
4. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass für beide Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide ergehen konnten.
a) Die nicht erklärten steuerpflichtigen Zinseinnahmen der Klägerin aus der Geschäftsverbindung mit X stellen neue Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar, die das FA zur Änderung der vorherigen bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide berechtigen.
b) Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre ergingen vor Eintritt der Festsetzungsverjährung.
aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG für beide Streitjahre eine leichtfertige Steuerverkürzung der Klägerin (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 378 Abs. 1 AO) und eine gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist bejaht hat. Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich auch bei Prüfung der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein. Die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts sind materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen (vgl. Senatsurteile vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295). Wird eine Steuererklärung ‑‑hier die Einkommensteuererklärungen der Klägerin für beide Streitjahre‑‑ abgegeben, in der nicht alle steuerpflichtigen Einnahmen (hier: aus Kapitalvermögen) erklärt werden, macht der Steuerpflichtige selbst unrichtige oder unvollständige Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegenüber der Finanzbehörde, da er die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben in der Erklärung versichert (vgl. Klein/Jäger, AO, 11. Aufl., § 370 Rz 60), nicht aber (auch) dessen mitwirkender Steuerberater, wenn sich dessen Tätigkeit ‑‑wie im Streitfall‑‑ auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt (Senatsurteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295).
bb) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG nicht zu beanstanden. Es handelt sich bei der Prüfung, ob ein Beteiligter leichtfertig gehandelt hat, im Wesentlichen um eine Tatfrage. In der Revisionsinstanz können die dazu getroffenen Feststellungen des FG grundsätzlich nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich des notwendigen individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518 ‑‑zu § 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO‑‑; ferner vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731, m.umf.N.; BFH-Beschlüsse vom 22. August 2011 III B 4/10, BFH/NV 2011, 2092; vom 18. November 2013 X B 82/12, BFH/NV 2014, 292). Die Klägerin konnte nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG aufgrund ihrer individuellen Fähigkeiten zumindest erkennen, dass gutgeschriebene und wiederangelegte Zinseinnahmen auch bei endgültiger Nichtauszahlung zu zugeflossenen steuerpflichtigen Einnahmen führen konnten. Die hieraus abgeleitete Schlussfolgerung des FG, die Klägerin habe leichtfertig ihre Verpflichtung nicht erfüllt, sich für beide Streitjahre nach der zutreffenden steuerlichen Behandlung der gutgeschriebenen und wiederangelegten Zinserträge zu erkundigen, ist denkbar und vertretbar (zur Erkundigungspflicht des Steuerpflichtigen bei qualifizierten Auskunftspersonen siehe Klein/Jäger, a.a.O., § 378 Rz 23, m.w.N.). Der pauschale Hinweis der Revision, die Klägerin habe einen Steuerberater mit der Anfertigung der Steuererklärungen für die Streitjahre beauftragt, vermag die Klägerin im Übrigen nicht zu entlasten. Denn es ist weder vom FG festgestellt noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin ihren Steuerberater über die Geschäftsbeziehung zu X unterrichtet und von diesem die Auskunft erhalten haben könnte, die gutgeschriebenen Zinseinnahmen seien nicht steuerpflichtig.
cc) Es begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist für das Streitjahr 2000 mit Ablauf des Jahres 2002 und für das Streitjahr 2001 mit Ablauf des Jahres 2003 zu laufen. Vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für beide Streitjahre wurde aufgrund der mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 eingeleiteten Ermittlungen der Steuerfahndung gegen die Klägerin der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt, bis die aufgrund der Ermittlungen erlassenen Änderungsbescheide für die Streitjahre unanfechtbar wurden.
5. Eine Aufhebung der Vorentscheidung wegen des behaupteten Verfahrensfehlers, das FG habe von Amts wegen ermitteln müssen, ab wann X objektiv zahlungsunfähig und die Forderungen der Klägerin wertlos gewesen seien, kommt nicht in Betracht. Denn nach dem maßgeblichen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 14. Juli 2010 VIII B 83/09, BFH/NV 2010, 1848, unter 2.d cc) und zutreffenden Rechtsstandpunkt des FG (siehe oben unter II.2.b) kam es allein auf die Leistungsfähigkeit und -bereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems an, sodass das FG von Amts wegen nicht zu weiteren Sachaufklärungsmaßnahmen verpflichtet war.
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