Zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell und zum Finanzierungsendalter bei...

Urteil

vom 20. November 2019, XI R 42/18

Zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell und zum Finanzierungsendalter bei unterschiedlichen Pensionsaltern nach Entgeltumwandlung

ECLI:DE:BFH:2019:U.201119.XIR42.18.0

BFH XI. Senat

EStG § 4e Abs 3 S 3 ,

EStG § 6a Abs 3 ,

FGO § 40 Abs 2 ,

KStG § 8 Abs 1 S 1 ,

HGB § 249 Abs 1 ,

HGB § 242 Abs 1 ,

HGB § 243 Abs 1 S 1 ,

HGB § 252 Abs 1 Nr 3 ,

HGB § 266 Abs 3 Buchst B Nr 1 ,

EStG VZ 2006 ,

EStG VZ 2007 ,

EStG VZ 2008 ,

KStG VZ 2006 ,

KStG VZ 2007 ,

KStG VZ 2008 ,

GG Art 3 Abs 1

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 07. November 2018, Az: 4 K 2332/15

Leitsätze

1. Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 52/17).

2. Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 07.11.2018 - 4 K 2332/15 aufgehoben.

Die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2008 jeweils vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015 sind nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern.

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu 96/100 und der Beklagte zu 4/100 zu tragen.

TatbestandI.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, hatte sowohl ihrem Vorstand als auch leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und allen Angestellten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten.

Mit Wirkung zum 01.12.2006 übernahm die (A), ein Pensionsfonds, sowohl die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiv Beschäftigten als auch den erdienten Teil der Altersrenten (sog. Past-Service) der noch aktiv Beschäftigten, denen die Klägerin unmittelbar Versorgungsleistungen zugesagt hatte. Den nicht erdienten Teil der Altersrenten (sog. Future-Service) der noch aktiv Beschäftigten übernahm eine Unterstützungskasse. Die gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung, die zum 31.12.2005 mit einem Teilwert in Höhe von 769.625 € angesetzt war, löste die Klägerin im Jahr 2006 auf. Das an A für die Übernahme der Verpflichtungen entrichtete Entgelt überstieg den aufgelösten Rückstellungsbetrag um 306.580 €. Dieser Betrag sollte auf der Grundlage eines Antrags der Klägerin gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG vom 29.11.2006 in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren anteilig als Betriebsausgabe abgezogen werden. In den Jahren 2007 und 2008 übernahm A auch den bis 2006 erdienten Teil der Zusagen auf Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten der aktiven Vorstände und der leitenden Angestellten; den nicht erdienten Teil übernahm eine Unterstützungskasse. Die für die Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten gebildete Rückstellung i.S. des § 6a EStG überstieg die an A in den Jahren 2007 und 2008 entrichteten Entgelte in Höhe von 175.318 € bzw. 158.532 € um 64.127 € (Übertragung 2007) und 73.569 € (Übertragung 2008); in Höhe des jeweiligen Unterschiedsbetrags ergab sich ein Gewinn. Im Jahr 2009 erfolgte eine Nachschusszahlung an A in Höhe von 928.643 €, die den Bilanzgewinn der Klägerin minderte.

Das Angebot der Klägerin, durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch mit Kapitalwahlrecht zu erwerben, konnten die Beschäftigten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und erhielten dafür einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Das mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre betragende Endalter konnten die Angestellten jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen. Der von der Klägerin beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellung für durch Entgeltumwandlung entstandene Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG, mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er --anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen-- als Endalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die Klägerin bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin für die Jahre 2007 bis 2009 (Streitjahre) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

Nach einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung, in deren Verlauf die Klägerin erstmals die Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG auch auf die in den Streitjahren an A erfolgten Zahlungen für die Übernahme der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften auf Hinterbliebenen- und Invalidenrente sowie für die Nachschusszahlung beantragt hatte, beanstandeten die Prüfer die Höhe des Ausgleichspostens nach § 4e Abs. 3 EStG sowie die der verbliebenen Pensionsrückstellungen. Nach ihrer Ansicht erlaubt § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG den Betriebsausgabenabzug im Jahr der Übertragung nur insoweit, als bereits erdiente Ansprüche bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds betroffen sind. Hinsichtlich der Ermittlung der Pensionsrückstellungen gingen die Prüfer ferner davon aus, dass das jeweilige Pensionsalter für jeden einzelnen Angestellten nur einheitlich für alle Versorgungszusagen bestimmt werden könne. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung dieser Person maßgeblich.

Die Feststellungen der Außenprüfung führten zu einer Erhöhung des Ausgleichspostens i.S. des § 4e Abs. 3 EStG um 340.716 € (2006), 34.652 € (2007), 16.783 € (2008) und 881.926 € (2009) sowie zu einer Kürzung der Pensionsrückstellungen in Höhe von 10.087 € (2006), 788 € (2007), 940 € (2008) und 3.467 € (2009).

Das FA änderte dementsprechend die die Streitjahre betreffenden Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, sowie die Gewerbesteuermessbescheide (Änderungsbescheide vom 24.03.2015). Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015).

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der insgesamt als zulässig erachteten Klage mit dem Begehren, die Gewinne für die Streitjahre um 344.646 € (2006) und 34.463 € (2007) sowie 16.793 € (2008) herabzusetzen bzw. um 46.751 € (2009) zu erhöhen, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 904 veröffentlichtem Urteil vom 07.11.2018 - 4 K 2332/15 in vollem Umfang statt.

Es führte im Wesentlichen aus, dass im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG entsprechend der geänderten Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 10.07.2015 - IV C 6 - S 2144/07/10003, BStBl I 2015, 544, Rz 6) auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen sei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544, Rz 7) dürfe nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht nur ein Teil einer aufzulösenden Pensionsrückstellung, sondern der gesamte Auflösungsbetrag mit dem Betrag der Betriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen sind, verrechnet werden. Im Übrigen sei auch die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen vorgenommene Berücksichtigung der individuellen Endalter der jeweils jährlich durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen nicht zu beanstanden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen vor, die Vorentscheidung gehe unzutreffend davon aus, dass die gemäß § 6a EStG gebildete Rückstellung nur den in der Vergangenheit erdienten Teil der Anwartschaft abbilde. Die Leistungen an einen Pensionsfonds könnten nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Übertragung nur in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit der Auflösungsbetrag dem erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft entspreche, der auf einen Pensionsfonds übertragen worden sei. Im Übrigen seien die Leistungen erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen. Zwar werde im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 - V B 2 - S 2144 - 57/06 (BStBl I 2006, 709) unter dem Beispiel der Rz 8 die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung in vollem Umfang aufgelöst. Eine allgemeine Aussage, dass bei einer Übertragung des erdienten Teils einer Anwartschaft auf einen Pensionsfonds die Pensionsrückstellung vollständig aufzulösen sei, lasse sich aus diesem Beispiel aber nicht ableiten. Bei mehreren Zusagen zugunsten eines Berechtigten komme nur ein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz, da jeder Berechtigte tatsächlich nur einmal und zu einem bestimmten Zeitpunkt aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheiden könne. Die Festlegung des rechnerischen Pensionsalters sei grundsätzlich mit der erstmaligen Bilanzierung der Pensionszusage getroffen. Zwar gelte das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auch für die Steuerbilanz. Jedoch stelle § 6a EStG als ein in sich geschlossenes System zur Ermittlung der steuerrechtlichen Pensionsrückstellungen eine Spezialnorm dar, die das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip verdränge.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meint, es treffe zwar zu, dass der Teilwert einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG betragsmäßig nicht an die erdiente Anwartschaft anknüpfe. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG stelle jedoch auf die gesamte aufzulösende Rückstellung ab. Außerdem beansprucht sie im Hinblick auf die in den BMF-Schreiben vom 05.08.2002 - IV C 4 - S 2222 - 295/02 (BStBl I 2002, 767) und in BStBl I 2006, 709 vertretene Verwaltungsauffassung Vertrauensschutz. Hinsichtlich des maßgeblichen Pensionsalters bei der Entgeltumwandlung bringt sie ferner vor, dass nicht auf den Zeitpunkt des voraussichtlichen Ausscheidens aus dem Unternehmen, sondern auf den jeweils vereinbarten Leistungsbeginn abzustellen sei.

Das BMF ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.

EntscheidungsgründeII.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Das FG hat die Klage rechtsfehlerhaft als zulässig angesehen, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft (dazu 1.). Im Übrigen ist das FG in der Sache zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Es hat jedoch zu Unrecht dahin erkannt, dass hierbei im Streitfall die Pensionsrückstellung vollumfänglich verrechnet werden kann (dazu 2.). Hingegen hat das FG rechtsfehlerfrei zum Finanzierungsendalter bei verschiedenen, gegenüber einem Berechtigten erteilten Pensionszusagen mit unterschiedlichen vertraglich festgelegten Pensionsaltern entschieden, dass insoweit jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist (dazu 3.).

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft, für das die Klägerin eine Erhöhung des Einkommens und somit eine Erhöhung der angefochtenen Festsetzungen begehrt.

a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn --wie hier die Klägerin für das Streitjahr 2009-- der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.01.2007 - I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, Rz 11; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 9; vom 25.04.2018 - VI R 64/15, BFH/NV 2018, 831, Rz 18; jeweils m.w.N.).

b) Es ist anerkannt, dass hinsichtlich Bilanzierungsfragen wegen der Auswirkungen auf vorangegangene und spätere Jahre auf den richtigen Bilanzansatz auch dann geklagt werden kann, wenn sich in einzelnen Jahren daraus eine --an sich mangels Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht anfechtbare-- Erhöhung der Steuer ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.1972 - VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323, Rz 9; in BFH/NV 2018, 831, Rz 20; jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegt ein mit diesen Fällen vergleichbarer Sachverhalt indes nicht vor.

Die in § 4e Abs. 3 EStG vorgesehene und im Grundsatz außerbilanzielle Verteilung von Betriebsausgaben wird zwar mit Ausgleichsposten und somit (quasi-) bilanziell abgebildet. Ein aus Sicht der Klägerin zu hoch angesetzter Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch einen Pensionsfonds kann sich bei dem nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG vorgesehenen Abzug der gleichmäßig verteilten Betriebsausgaben in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren für die Klägerin jedoch nicht nachteilig auswirken. Denn in den bezeichneten Folgejahren ergeben sich aus der Auflösung des insoweit höheren Ausgleichspostens entsprechende höhere Gewinnminderungen von einem Zehntel dieses Betrags. Dies ist für die Klägerin nicht von Nachteil.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 27.09.2017 - I R 53/15 (BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702, Rz 17). Danach entfällt die Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung des Klägers zu einem anderen (weiteren) Streitpunkt für das betreffende Streitjahr eine gegenläufige Gewinnminderung ergeben würde. So liegt der Fall hier aber nicht. Anders wäre es im Übrigen nur, wenn beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten Streitpunkt führen müsste.

c) Da der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf, bleibt es dabei, dass die Klage für das Streitjahr 2009 als unzulässig zurückzuweisen ist, selbst wenn die Behandlung der in 2009 geleisteten Nachzahlung rechtsfehlerhaft wäre. Es ist mithin im Streitfall nicht zu entscheiden, ob notwendige Nachschüsse in die laufende Zehnjahresverteilung einzubeziehen sind (vgl. dazu z.B. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 5a Rz 275; s.a. --konkret zur vorinstanzlichen Entscheidung-- Amann, EFG 2019, 904).

2. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen sind im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösenden Pensionsrückstellungen mit den an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen nur zu verrechnen, soweit die jeweilige Auflösung auf der konkreten Übertragung beruht, die im Streitfall nur den sog. Past-Service umfasst.

a) Nach § 4e Abs. 1 EStG in der für die verbleibenden Streitjahre geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes --seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes-- von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

aa) Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige --wie im Streitfall die Klägerin-- gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

bb) Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist --wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt-- § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

cc) Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind --was den Arbeitnehmer betrifft-- u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

dd) Die in den Streitjahren an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erreichung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihrer begünstigten Arbeitnehmer zudem unwiderruflich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und Pensionsrückstellungen i.S. des § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen waren, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im jeweiligen Streitjahr in Höhe der jeweils aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

b) Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist --wie das FG zu Recht erkannt hat-- auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 20.11.2019 - XI R 52/17, BFHE 267, 49 das in einem Parallelverfahren ergangen ist.

c) Zu Unrecht hat das FG dagegen entschieden, dass die Pensionsrückstellungen, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Service betreffenden Übertragungen an eine Unterstützungskasse aufzulösen sind, nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Anspruchs ihrer begünstigten Arbeitnehmer geleisteten Beiträge verrechnet werden können. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an den Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die Situation des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellungen anzusetzen, sondern nur der Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen Teil der Verpflichtung entfällt. Der Senat hat die dafür maßgeblichen Grundsätze in seinem Urteil vom 20.11.2019 - XI R 52/17 dargelegt, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen zu verweisen ist.

d) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung der Verwaltung berufen.

aa) Auf die Frage, ob --wie die Klägerin im Kern meint-- dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709 (Rz 8) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung bei Übertragung von Verpflichtungen auf einen Pensionsfonds in allen Fällen vollständig aufzulösen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1995 - XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 - I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 - II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 - VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 - V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 - XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 - V R 1/14, BFHE 246, 562, BFH/NV 2014, 2014, Rz 33). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

3. Das FG hat dagegen zu Recht dahin erkannt, dass hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist.

a) Für jedes Wirtschaftsgut ist --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Daraus folgt, dass Pensionszusagen grundsätzlich nicht pauschal für die gesamte Gruppe der Begünstigten bewertet werden dürfen, sondern regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen ist, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 12; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 1).

aa) Auch wenn auf dieser Grundlage jede Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut für sich zu behandeln ist, gilt die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für "eine" Pensionsverpflichtung nur "eine" Pensionsrückstellung gebildet werden darf (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.1993 - I B 50/92, BFH/NV 1993, 541).

bb) Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen sind, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 - I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, Rz 14; BFH-Beschluss vom 26.11.2014 - I R 2/14, BFH/NV 2015, 500, Rz 8).

b) Hat ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen, folgt daraus, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann. Die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung gilt nur dann als einheitlicher Anspruch, wenn nicht --wie im Streitfall-- Zusagen i.S. des § 6a EStG vorliegen, die jeweils als eigenständig zu werten sind. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den einzelnen Leistungszeitpunkt der Ansprüche auf Altersrente an; das ist der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls. Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es indes nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

c) Auf dieser Grundlage ist durch Auslegung zu ermitteln, ob tatsächlich im konkreten Einzelfall (mehrere) unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen (vgl. dazu etwa Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 16; Veit/Hainz, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 600). Bei der den Streitfall betreffenden Entgeltumwandlung konnten die Beschäftigten jährlich neu bestimmen, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Versorgungsleistung umwandeln wollen, und sie konnten für diesen Anspruch den Zeitpunkt des Versorgungseintritts abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern innerhalb eines zeitlichen Korridors jeweils neu festlegen. Die jeweilige Festlegung des Zeitpunkts des Leistungseintritts nach Wahl des jeweiligen Arbeitnehmers lässt keinen Raum, um durch Auslegung ein einheitliches Endalter zu ermitteln. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass jeweils unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen. Mithin trifft es nicht zu, dass --wie das FA meint-- für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft haben, auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche stets auf ein rechnerisches Endalter von 65 Jahren abzustellen ist. Für die Annahme des FA, dass für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage haben, das vorgesehene Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung maßgeblich sein soll, besteht danach ebenso wenig eine Grundlage.

4. Die Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe stattzugeben. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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