Zum Umfang der revisionsgerichtlichen Überprüfung einer Schätzung
ECLI:DE:BFH:2021:U.161221.IVR1.18.0
BFH IV. Senat
AO § 162 ,
AO § 183 Abs 2 ,
ZPO § 86 ,
ZPO § 239 Abs 1 ,
ZPO § 246 Abs 1 ,
FGO § 155 ,
FGO § 96 Abs 1 S 1 Halbs 2 ,
FGO § 118 Abs 2 ,
AO § 5
vorgehend FG Düsseldorf, 24. November 2017, Az: 13 K 3812/15 F
Leitsätze1. NV: Es ist Sache des FG als Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode es sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.
2. NV: Um es der Revisionsinstanz --beschränkt auf die Überprüfung von Rechtsfehlern-- zu ermöglichen, die Schätzung nachzuvollziehen, hat das FG darzulegen, dass und wie es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat.
TenorAuf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.11.2017 - 13 K 3812/15 F aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
TatbestandA.Kläger und Revisionskläger (auch: Kläger) sind nach dem Tod des B, des ehemaligen Klägers und Revisionsklägers zu 2. und ehemaligen Gesellschafters der am 01.01.1995 von A und B gegründeten A & B GbR (GbR) --ehemals Klägerin und Revisionsklägerin zu 1.--, neben A die Erben des B (dazu B.I.). In den Streitjahren (2000 bis 2010) waren A und B jeweils zur Hälfte an der GbR beteiligt. Während dieser Zeit betrieb die GbR einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen "C" in Z-Stadt. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen nur im Sommer geöffneten Außenbereich. Er war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) begann am 28.08.2012 mit einer zuvor angeordneten Außenprüfung. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der GbR durch Beamte des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung statt. Darüber hinaus wurde die im Betrieb genutzte Kasse durch einen Kassenfachprüfer ausgelesen. Während der Durchsuchung wurden im Müll ein Tagesendsummen-Bon (Z-Bon) für Samstag, den 25.08.2012, und in der Kasse ein Z-Bon für Montag, den 27.08.2012, aufgefunden, die Bruttoumsätze von 4.615,60 € (25.08.2012) und 5.249,30 € (27.08.2012) auswiesen.
Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die GbR adressierten Lieferscheinen, aufgrund derer es eine unvollständige Erfassung des Wareneinkaufs in der Buchführung der GbR vermutete.
Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem diese Veranlagungszeiträume betreffenden Teil-Prüfungsbericht vom 30.11.2012 vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenführung der GbR Mängel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzuschätzung für geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugeschätzt werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).
Die Außenprüfung für den gesamten streitbefangenen Zeitraum (2000 bis 2010) wurde schließlich mit Prüfungsbericht vom 18.06.2014 (unter "Aufhebung" des Teil-Prüfungsberichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu verneinen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche Hinzuschätzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im Prüfungsbericht heißt es insoweit unter Tz. 2.7.1:
"Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurde im Müll der Bfa der Z-Bon für Samstag den 25.08.2012 und der Z-Bon für Montag den 27.08.2012 gefunden. Der Z-Bon für den 25.08.2012 wies einen Netto-Umsatz von 3.878,66 € aus. Am 27.08.2012 wurde lt. dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 € erzielt. Montags bis Freitags hat die Bfa sowohl Mittags, als auch Abends geöffnet. Am Samstag wird [C] erst am Abend geöffnet. Sonntags ist zwar grundsätzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erlöse erzielt. Unter Zugrundelegung, dass Montags bis Freitags ein Netto-Erlös von 4.411,18 € und am Samstag ein Erlös von 3.878,66 € netto erzielbar ist, beträgt der durchschnittliche Tageserlös 4.322,42 € netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abwägung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 %, von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Dies entspricht einem Netto-Erlös von 94 € pro Tag und Stuhl. (...) Auf Nachfrage, ob Änderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert hat. Die Erlöse werden anhand der jeweiligen Öffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Netto-Erlös von 4.700 € ermittelt. [C] bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtsatzsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP möglich. Aufgrund gleichbleibender Verhältnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anlage 1 wird verwiesen. Die hinzugeschätzten Umsatzerlöse unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007."
Am 08.09.2014 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO-- (2000 bis 2007) und nach § 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide), die sowohl der GbR als auch dem B einzeln bekanntgegeben wurden. Auf die Einsprüche der GbR und des B ging das FA unter Änderung der genannten Bescheide von folgenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015):
Jahr
Einkünfte gemäß § 15 EStG bisher
Einkünfte gemäß § 15 EStG lt. Einspruchsentscheidung
2000
1.577.333,35 DM
513.958,30 €
2001
1.518.060,17 DM
503.552,54 €
2002
740.908,21 €
557.126,21 €
2003
699.414,52 €
532.651,52 €
2004
664.550,52 €
499.133,52 €
2005
765.076,29 €
592.823,29 €
2006
764.251,35 €
593.943,35 €
2007
742.400,89 €
575.809,89 €
2008
955.513,89 €
743.931,89 €
2009
914.206,79 €
711.411,79 €
2010
959.642,49 €
731.642,49 €
Zur Begründung führte das FA u.a. aus, es habe sich nach Abwägung aller Möglichkeiten für eine Hinzuschätzung mittels erzielbarer Tageserlöse entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr --anders als im Prüfungsbericht-- anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefundenen Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserlös berechne sich damit wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Weiterhin werde angenommen, dass zu Zeiten der DM (Jahre 2000 und 2001) die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen Zeitraum werde von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserlös von 4.322 €. Die Höhe der Hinzuschätzung sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserlös. Bei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne Berücksichtigung des Außenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und Stuhl. Der angesetzte Nettoumsatz von 3.800 € sei kein überhöhter Wert. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in elf Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.
Das FA ging von folgenden Hinzuschätzungsbeträgen aus:
Jahr
Öffnungstage
Geschätzter Umsatz
netto in €
Hinzuschätzungsbetrag
netto in €
Umsatzsteuer
in €
2000
319
1.084.600
527.000
84.320
2001
316
1.074.400
442.000
70.720
2002
315
1.197.000
554.000
88.640
2003
299
1.136.200
585.000
93.600
2004
303
1.151.400
485.000
77.600
2005
322
1.223.600
572.000
91.520
2006
325
1.235.000
570.000
91.200
2007
325
1.235.000
514.000
97.660
2008
342
1.299.600
593.000
112.670
2009
337
1.280.600
582.000
110.580
2010
312
1.185.600
543.000
103.170
Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzuschätzungen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440 % vorzunehmen. Dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, weil im Bereich Z-Stadt auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Aufgrund der Vorgänge ... sei von Schwarzeinkäufen auszugehen. Zudem hätten die GbR und B in ihrem Schätzungsvorschlag selbst eine Hinzuschätzung beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Durch die Schätzung werde eine "Glättung" des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der Betriebsstruktur seien von der GbR nicht erklärt worden.
Das FA gelangte zu folgenden Zahlen:
2000
DM
2001
DM
2002
€
2003
€
2004
€
2005
€
Erlöse lt. Erklärung
1.089.853
1.236.597
642.236
551.250
665.904
651.581
Zuschätzung
1.031.400
864.700
554.000
585.000
485.000
572.000
Erlöse lt. Prüfung
2.121.253
2.101.297
1.196.236
1.136.250
1.150.904
1.223.581
Rohgewinnaufschlagsatz
440 %
440 %
440 %
440 %
440 %
440 %
Wareneinsatz
392.825
389.129
221.525
210.417
213.130
226.589
Wareneinsatz lt. Erklärung
357.378
367.692
155.865
118.018
174.225
190.144
Zuschätzung Wareneinsatz
35.447
21.437
65.660
92.399
38.905
36.445
2006
€
2007
€
2008
€
2009
€
2010
€
Erlöse lt. Erklärung
664.672
720.878
706.306
697.341
642.050
Zuschätzung
570.000
514.000
593.000
582.000
543.000
Erlöse lt. Prüfung
1.234.672
1.234.878
1.299.306
1.279.341
1.185.050
Rohgewinnaufschlagsatz
440 %
440 %
440 %
440 %
440 %
Wareneinsatz
228.643
228.681
240.612
236.915
219.454
Wareneinsatz lt. Erklärung
203.494
188.795
182.067
171.673
158.382
Zuschätzung Wareneinsatz
25.149
39.886
58.545
65.242
61.072
Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 erhoben die GbR und B jeweils Klage, die vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung verbunden wurden. Die GbR und B wandten sich nicht gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach, sondern nur gegen die Höhe der vom FA vorgenommenen Hinzuschätzungen von Erlösen und Umsätzen. Sie beantragten, die Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 dahin zu ändern, dass die Ermittlung der festzustellenden Gewinne auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös von netto 100.000 € und Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als Hinzuschätzungsbetrag in Ansatz gebracht wird.
Zur Begründung führten sie u.a. aus, die vom FA angewendete Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der Außenprüfung umfassten Jahr 2012 zu stützen, lasse sich den gebräuchlichen Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.
Lediglich zwei Z-Bons könnten eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebsprüfungsberichts insgesamt 3 515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons kein geeignetes Beweismittel und keine Grundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum.
Es sei zudem fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie in Z-Stadt keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments --wie dem der GbR-- aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative Wareneinkaufspreise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren Abgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen.
Es bedürfe daher der Ermittlung eines realitätsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes für den Gastronomiebetrieb der GbR, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Hierfür sei die Berücksichtigung der unter dem 13.05.2014 für den als Vergleichsbetrieb heranzuziehenden Gastronomiebetrieb der E-GbR getroffenen Vereinbarung zwischen ihrem Prozessbevollmächtigten und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA mit folgenden Maßgaben sachgerecht: Im Rahmen der für diesen Betrieb durchgeführten Schlussbesprechung sei eine Einigung über pauschale Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr erzielt worden. Bei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285 % ausgegangen worden.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Mit Urteil vom 24.11.2017 - 13 K 3812/15 F änderte das FG die Gewinnfeststellungsbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung(en) vom 03.11.2015 mit der Maßgabe ab, dass die bei der Berechnung des Gewinns erfolgte Hinzuschätzung von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlagsätze für diese Berechnung (einschließlich der Rückstellungsbildung) zugrunde zu legen sind: 317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009 und 400 % für 2010. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide zwar hinsichtlich der vom FA hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig seien. Sie seien allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA zu niedrige Aufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt habe. Das FG machte insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch und ging bei seiner Schätzung zu Gunsten der GbR davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln sei (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 162 AO).
Sie tragen u.a. vor, das FG habe Beweis erheben müssen zu der Frage, ob --wie von der GbR und B behauptet-- das "…" (sinngemäß E-GbR) und der Gastronomiebetrieb der GbR im Hinblick auf Betriebsgröße und Organisation vergleichbar seien und insoweit die Möglichkeit eines externen Betriebsvergleichs bestanden habe. Die entsprechende Rüge sei in der mündlichen Verhandlung nicht möglich gewesen. Zudem habe das FG durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse zwischen dem 01.01.2000 und dem 27.08.2012 aufklären müssen, selbst wenn eine solche Änderung nicht vorgetragen worden sei. Auch insoweit sei keine Rüge in der mündlichen Verhandlung möglich gewesen, weil eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse in einem Zeitraum von fast 13 Jahren der Lebenserfahrung entspreche und sie daher davon hätten ausgehen dürfen, dass dies gerichtsbekannt sei.
Außerdem habe das FG § 162 AO im Hinblick auf die angewandte Schätzungsmethode und die sachgerechte Höhe der Schätzung verletzt. Die "2-Bon-Schätzungsmethode" sei im Streitfall nicht geeignet, weil sie weder den anerkannten Schätzungsmethoden (externer Betriebsvergleich durch Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben oder Anknüpfung an Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, interner Betriebsvergleich in Form von Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes --Ausbeutekalkulation--, Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchführung für einzelne Zeitabschnitte --Zeitreihenvergleich-- und Geldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen-/Ausgabendeckungsrechnung) zuzuordnen sei noch zu einem sachgerechten Ergebnis führe. Die Annahme des FG, dass es sich bei den beiden im Müll gefundenen Z-Bons um nicht manipulierte Ursprungsaufzeichnungen handele, sei eine bloße Vermutung. Auch bedürfe es im Streitfall keines Rückgriffs auf Belege aus der Zeit außerhalb des Prüfungszeitraums, die zudem nicht repräsentativ seien. Vielmehr sei die E-GbR als geeigneter Vergleichsbetrieb heranzuziehen. Dort habe der durchschnittliche Aufschlagsatz für die Jahre 2006 bis 2010 nach Hinzuschätzung von Umsätzen und Wareneinsatz rd. 285 % betragen. Danach sei im Streitfall eine Hinzuschätzung von 60.000 € pro Jahr des Prüfungszeitraums verhältnismäßig und angemessen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2010, jeweils vom 08.09.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015, dahin zu ändern, dass je Kalenderjahr Hinzuschätzungsbeträge in Höhe von netto 60.000 € Umsatz zugrunde gelegt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die vom FA gewählte Schätzungsmethode biete im Streitfall die bestmögliche Gewähr des Schätzungsergebnisses. Denn der interne Betriebsvergleich sei besser geeignet als ein externer Betriebsvergleich, zumal keine Vergleichbarkeit des Betriebs der GbR mit dem der E-GbR gegeben sei und auch die Aufzeichnungen des Vergleichsbetriebs aufgrund erheblicher Mängel nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnten. Die im Betrieb der GbR gefundenen Z-Bons seien repräsentativ für den Prüfungszeitraum.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
EntscheidungsgründeB.I. Kläger und Revisionskläger sind nach dem Tod des B am … .2021 nicht mehr die GbR und B, sondern A und die Erben des B. Die der Bevollmächtigten erteilte Prozessvollmacht behält im Verhältnis zu A und den Erben des B weiterhin ihre Wirkung.
1. An die Stelle des B als bisheriger Kläger und Revisionskläger zu 2. sind dessen Erben getreten. Das FG ist --ohne nähere Begründung-- zu Recht davon ausgegangen, dass neben der Klage der GbR auch die Klage des B zulässig war. Zwar ist Klagegegenstand die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR für die Streitjahre (B.I.1.a). Zur Erhebung einer Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns war gleichwohl neben der GbR auch der B befugt, weil ihm die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekanntgegeben worden sind (B.I.1.b). Nachdem der B bereits als Kläger und Revisionskläger an dem Verfahren beteiligt war, sind schon deshalb nach dessen Tod seine Erben als Kläger und Revisionskläger anzusehen (B.I.1.c).
a) Gegenstand des Verfahrens ist für die Streitjahre jeweils die Feststellung des Gesamthandsgewinns der GbR in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Eine solche selbständige Feststellung ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (näher z.B. BFH-Urteile vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 17, m.w.N.; vom 03.09.2020 - IV R 29/19, Rz 34; vom 01.10.2020 - IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 25).
bb) Im Streitfall hat sich (auch) der B gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR für die Streitjahre gewandt, wenn er für alle Streitjahre jeweils geringere Hinzuschätzungen hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage begehrt hat.
b) Auch der B war zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR für die Streitjahre befugt.
aa) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben. Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet. Für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft wird damit ein Teil der aus § 40 Abs. 2 FGO folgenden Klagebefugnis der Gesellschafter auf die Gesellschaft verlagert. Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 21 f., m.w.N.; vom 06.02.2020 - IV R 6/17, BFHE 268, 132, BStBl II 2021, 17, Rz 12).
bb) Da Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ausschließlich die festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR für die Streitjahre ist, führt dies grundsätzlich dazu, dass eine Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO allein von der GbR erhoben werden durfte. Gleichwohl stand dem B eine eigene Klagebefugnis zu, weil ihm die streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekanntgegeben worden waren. Zwar bleibt die Personengesellschaft im Fall der Einzelbekanntgabe weiterhin nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO einspruchsbefugt sowie unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (BFH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 28, m.w.N.). Eine Klagebefugnis des B war jedoch nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats im Fall der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO aus § 40 Abs. 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes abzuleiten (näher BFH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 32). Eine solche Klagebefugnis ist unabhängig davon, ob eine vorrangige Klagebefugnis der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO besteht und ob hinsichtlich des Bekanntgabeempfängers --hier des B-- die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen. Vorausgesetzt wird allein, dass der Bescheidadressat durch die angefochtene Feststellung gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist (BFH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 32). Dies ist der Fall, da die Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns bei B zu einem höheren Gewinnanteil führt.
c) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger --von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen-- in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2011 - XI R 10/11, Rz 17 f., m.w.N.). Zur Fortführung des Prozesses eines verstorbenen Beteiligten ist nur der Rechtsnachfolger befugt, nur er besitzt die notwendige Aktivlegitimation und Prozessführungsbefugnis (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2011 - XI R 10/11, Rz 23, m.w.N.). Die Erben des B sind deshalb anstelle des B als neue Kläger und Revisionskläger anzusehen.
2. Ungeachtet dessen sind die Erben des B nach dessen Tod zudem anstelle der GbR neben A als Kläger und Revisionskläger anzusehen.
Eine GbR wird gemäß § 727 Abs. 1 BGB durch den Tod eines der Gesellschafter aufgelöst, sofern nicht aus dem Gesellschaftsvertrag sich ein anderes ergibt. § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags der GbR als zweigliedriger Gesellschaft sieht vor, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters der übrige Gesellschafter die Gesellschaft fortsetzt. Dies kann nur dahin verstanden werden, dass die Gesellschaft nicht mit den Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird. Mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der GbR geht das Gesamthandsvermögen auf den verbliebenen Gesellschafter im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ohne Liquidation über. Die GbR wird damit sofort vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 - IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 15).
Für einen Gewinnfeststellungsbescheid endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Klage zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 12; in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 16; vom 10.09.2020 - IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 20, jeweils m.w.N.). Tritt die Vollbeendigung --wie im Streitfall-- während des Revisionsverfahrens ein, sind somit grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Die Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung auf diese ehemaligen Gesellschafter über (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 17, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist im Streitfall nicht ersichtlich, nachdem A und B in allen Streitjahren an der GbR beteiligt waren. Deshalb sind nunmehr anstelle der GbR neben deren ehemaligem Gesellschafter A jetzt als Rechtsnachfolger des ehemaligen Gesellschafters B dessen Erben (auch insoweit) prozessführungsbefugt.
3. Das Revisionsverfahren ist weder durch den Tod des B noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR unterbrochen. Die der Bevollmächtigten erteilte Prozessvollmacht besteht hinsichtlich der neuen Kläger und Revisionskläger fort.
a) Nach § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), der gemäß § 155 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anzuwenden ist, tritt im Falle des Todes einer Partei eine Unterbrechung des Verfahrens bis zu dessen Aufnahme durch die Rechtsnachfolger ein. Die Vorschrift gilt nicht nur für den B als ehemaligen Kläger und Revisionskläger, sondern auch für die GbR als ehemalige Klägerin und Revisionsklägerin. Denn der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter einer vollbeendeten GbR (B.I.2.) ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 155 FGO i.V.m. § 239 ZPO zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 18, m.w.N.).
b) Nach § 155 FGO i.V.m. § 86 Halbsatz 1 ZPO wird die Vollmacht durch den Tod des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung. § 86 ZPO gilt entsprechend bei --wie hier (B.I.2.)-- einem Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 20). Nachdem der verstorbene B bereits als Kläger und Revisionskläger an dem Verfahren beteiligt und dabei durch die gemäß § 62 Abs. 2 FGO zur Vertretung beim BFH berechtigte Bevollmächtigte vertreten war, besteht die der Bevollmächtigten erteilte Prozessvollmacht gemäß § 86 ZPO fort. Gleiches gilt aufgrund des Wegfalls der gesetzlichen Prozessstandschaft der GbR, soweit der Bevollmächtigten von den Gesellschaftern der vollbeendeten GbR eine Prozessvollmacht erteilt worden ist. Insoweit besteht diese Vollmacht dem A und den Erben des B gegenüber fort.
c) § 239 ZPO ist nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO, der gemäß § 155 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anzuwenden ist, nicht anwendbar, wenn die verstorbene Partei durch einen bei dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, zugelassenen Prozessbevollmächtigten vertreten war (vgl. auch z.B. Zöller/Greger, ZPO, 34. Aufl., § 239 Rz 2 und § 246 Rz 2). Entsprechendes gilt im Fall des Eintritts der ehemaligen Gesellschafter einer vollbeendeten GbR, weil dieser wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist (B.I.3.a). Im Streitfall tritt nach § 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO eine Unterbrechung des Revisionsverfahrens weder durch den Tod des B noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR ein, weil weder die gemäß § 62 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 3 FGO zur Vertretung vor dem BFH zugelassene Bevollmächtigte noch das FA einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO gestellt haben (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 19). Macht der Prozessbevollmächtigte von der Aussetzungsmöglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 21, m.w.N.).
d) Der Anwendung des § 246 ZPO (i.V.m. § 155 FGO) steht auch nicht entgegen, dass der Erbe oder die Erben des B dem BFH noch nicht bekannt sind. Wird ein verstorbener Kläger durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten und hat dieser keinen Aussetzungsantrag gestellt, wird das Verfahren mit Wirkung für und gegen die noch unbekannten Erben fortgeführt (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 08.02.1993 - II ZR 62/92, BGHZ 121, 263, unter 2.b, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 27.08.2008 - II R 23/06, BFH/NV 2008, 2038, m.w.N.; vom 21.07.2016 - X R 36/08, Rz 6; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 06.05.2011 - 8 B 58/10, Rz 1, m.w.N.; Urteil des Bundessozialgerichts vom 11.09.2020 - B 8 SO 22/18 R, Rz 9, m.w.N.; vgl. auch z.B. Zöller/Greger, a.a.O., § 246 Rz 2b).
II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zutreffend eine Schätzungsbefugnis bejaht (B.II.1.). Es hat jedoch rechtsfehlerhaft die Schätzung des FA der Höhe nach als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig angesehen, soweit es sich den vom FA zugrunde gelegten Hinzuschätzungsbeträgen bei den Erlösen angeschlossen hat (B.II.2.b). Gleichfalls nicht hinreichend schlüssig dargelegt hat das FG, dass bei seiner eigenen Schätzung des Wareneinsatzes in den Streitjahren zwar nicht von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % (FA), aber doch von dem jeweils höchsten Rohgewinnaufschlagsatz nach der Richtsatzsammlung (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) auszugehen ist (B.II.2.c).
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis besteht.
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO gibt dem FG eine eigene Schätzungsbefugnis. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (z.B. BFH-Urteile vom 25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 34; vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, Rz 38, jeweils m.w.N.).
b) Im Streitfall ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Schätzungsbefugnis des FA und seine eigene auf § 162 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) gestützt hat. Nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG hat die GbR nach den Ergebnissen der Außenprüfung, auf die das FG Bezug genommen hat, keine ordnungsgemäße Buchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt. Die GbR und B haben weder die vom FA in seiner Einspruchsentscheidung, auf die das FG ebenfalls Bezug genommen hat, aufgeführten weiteren Mängel der Buchführung und Verstöße gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten noch die Würdigung des FG angezweifelt, dass die vom FA festgestellten formellen Mängel der Buchführung der GbR Anlass gäben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln. Auch im Revisionsverfahren haben die GbR wie auch B lediglich Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung geltend gemacht. Der Senat sieht deshalb hinsichtlich der Befugnis zur Schätzung der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse von weiteren Ausführungen ab. Soweit das FG hinsichtlich der Schätzung des Wareneinsatzes von einer über eine andere Bemessung der Rohgewinnaufschlagsätze hinausgehenden Modifizierung der Schätzung des FA mit dem Hinweis abgesehen hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen habe, bedarf dies allerdings noch einer näheren Würdigung des FG (dazu B.II.2.c).
2. Der Höhe nach hat das FG die Schätzung des FA hinsichtlich der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse zu Unrecht als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig beurteilt.
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Im Wesentlichen gelten für eine Schätzung folgende Maßstäbe:
aa) Die Schätzung i.S. des § 162 Abs. 1 AO gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (z.B. BFH-Urteil vom 20.03.2017 - X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51). Dies gilt auch für die Beantwortung der Frage, welche Schätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2010 - IV R 30/08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101). Deshalb kann --sofern nicht in Bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des FG zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind-- eine Schätzung revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 16.12.2015 - IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30; vom 17.08.2017 - IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 21; vom 13.02.2019 - XI R 41/17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717, Rz 19; vom 12.03.2020 - IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 34; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101; vom 21.04.2021 - XI R 42/20, BFHE 273, 149, Rz 21). Ist dies der Fall, so bleibt der vom FG ermittelte Wert auch dann maßgeblich, wenn ein anderer Wert gleichermaßen oder sogar besser begründbar erscheint (BFH-Beschluss vom 20.12.2012 - IV B 12/12, Rz 7).
bb) Nach ständiger Rechtsprechung müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23). Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem FG Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; BFH-Beschlüsse vom 02.06.2014 - III B 101/13, Rz 11; vom 26.02.2018 - X B 53/17, Rz 7). Für die Revisionsinstanz --beschränkt auf die Überprüfung von Rechtsfehlern (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 10.06.2021 - IV R 2/19, Rz 26, m.w.N.)-- muss es möglich sein, die Schätzung nachzuvollziehen, um zu überprüfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und der Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist. Das FG hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 52; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23, jeweils m.w.N.).
cc) Der BFH hat wiederholt den Grundsatz bestätigt, dass das FA --und damit gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO auch das FG-- in der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 07.02.2017 - X B 79/16, Rz 25; vom 21.07.2017 - X B 167/16, Rz 18). Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 13.09.2016 - X B 146/15, Rz 16; vom 21.07.2017 - X B 167/16, Rz 18). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Beschluss vom 14.05.2013 - X B 176/12, Rz 21, m.w.N.). Weder das FA noch das FG sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern (BFH-Beschluss vom 13.09.2016 - X B 146/15, Rz 16).
dd) Aus § 5 AO in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des FA bzw. FG bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 60 f., m.w.N.). Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig.
b) Ausgehend von diesen Maßstäben sind die vom FG gebilligten Hinzuschätzungen bei den Erlösen nicht schlüssig, auch wenn die vom FA und ihm folgend vom FG gewählte Schätzungsmethode des internen Betriebsvergleichs aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.
aa) Die im Streitfall ausgewählte Schätzungsmethode schließt es grundsätzlich nicht aus, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen, weil sie betriebsinterne Anknüpfungspunkte auszeichnen, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die spezifischen geschäftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen realitätsnah widerspiegeln.
(1) Das FG ist davon ausgegangen, dass für die Umsatzschätzung im Streitfall das Abstellen auf die im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR aufgefundenen sog. Z-Bons (Tagesendsummen-Bons, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2014 - X R 42/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 40; BFH-Beschluss vom 08.08.2019 - X B 117/18, Rz 18) aus dem Jahr 2012 die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hat, während andere Schätzungsmethoden im Streitfall von vorneherein ausscheiden --das FG nennt Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung, Ausbeutekalkulation für Speisen und Getränke, Gesamtausbeutekalkulation, Zeitreihenvergleich-- bzw. ihnen --das FG meint den externen Betriebsvergleich mit der E-GbR oder die Schätzung nach Richtsätzen-- eine geringere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit zukommt. Eine solche Auswahlentscheidung des FG ist möglich, weil auch im Betrieb des Steuerpflichtigen aufgefundene Belege, bei denen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer realitätsgerechten Wiedergabe der Geschäftsvorfälle ausgegangen werden kann, als Anknüpfungspunkt für eine Schätzung geeignet sind. Dies gilt selbst für (hier) Z-Bons aus der Zeit nach Ende eines Prüfungszeitraums, bei denen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für eine zutreffende Wiedergabe der Kassenabrechnung spricht, weil sie im Rahmen eines internen Betriebsvergleichs als ein Umstand zu bewerten sein können, der für eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen in den vorangehenden Jahren jedenfalls dann von indizieller Bedeutung ist, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse seither --d.h. in Bezug auf das jeweils betroffene Jahr-- nicht grundlegend geändert haben. Im Streitfall ist die --vom Prüfungsbericht vom 18.06.2014 abweichende-- Schlussfolgerung des FG, dass die nach seinen Feststellungen im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR gefundenen Z-Bons (einer davon im Müll) zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und nicht zum Eingang in die "offizielle" Buchführung bestimmt gewesen seien, zumindest möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch ist bei einem lange Jahre an gleichem Ort bestehenden Gastronomiebetrieb wie dem der GbR eine gewisse Konstanz in den betrieblichen Verhältnissen nicht von vorneherein ausgeschlossen. Damit sind auch im Streitfall betriebsinterne Belege als grundsätzlich geeigneter Anknüpfungspunkt für einen internen Betriebsvergleich gegeben. Deshalb ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass (auch) das FG bzgl. der Hinzuschätzung der Erlöse als Schätzungsmethode einen internen Betriebsvergleich unter Anknüpfung an die bei der GbR aufgefundenen Z-Bons gewählt hat.
(2) Soweit die Kläger demgegenüber einen externen Betriebsvergleich mit der E-GbR wünschen, ist eine solche Schätzungsmethode ungeachtet dessen, dass auf deren Anwendung kein Anspruch des Steuerpflichtigen besteht, gegenüber einem internen Betriebsvergleich regelmäßig nachrangig, weil kaum ein Betrieb dem anderen gleicht und deshalb dem externen Betriebsvergleich im Allgemeinen ein starkes Unsicherheitsmoment anhaftet (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1983 - VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618, unter 4.c). Im Streitfall kommt hinzu, dass --worauf das FA hinsichtlich der E-GbR zutreffend hinweist-- ein für einen externen Betriebsvergleich vorgeschlagener Vergleichsbetrieb, dessen Aufzeichnungen gleichfalls wegen erheblicher Mängel nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, grundsätzlich keinen objektiven Maßstab zur Erzielung eines vernünftigen und der Wirklichkeit entsprechenden Schätzungsergebnisses für einen anderen Betrieb bilden kann. Denn dieses Ziel würde regelmäßig verfehlt, wenn die Schätzung für den anderen Betrieb nur in der ganzen oder teilweisen Übernahme oder Nachbildung einer Schätzung für den angeblichen Vergleichsbetrieb bestünde. Insoweit kommt es dann nicht darauf an, ob --wie die Kläger hinsichtlich der E-GbR vortragen-- eine Vergleichbarkeit in Betriebsgröße und -organisation, Kundenstamm sowie Platz- und Speisenangebot gegeben ist. Deshalb ist es auch unter Ermessensgesichtspunkten nicht zu beanstanden, dass das FG einen internen Betriebsvergleich im Streitfall als vorzugswürdig angesehen hat.
bb) Die Schätzungsmethode des internen Betriebsvergleichs muss allerdings auch unter den Umständen des Einzelfalls gewährleisten, dass bei der Schätzung ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis erzielt wird, also auch dann, wenn --wie hier-- Schlüsse aus zwei Belegen aus dem Jahr 2012 auf die wirtschaftlichen Verhältnisse in den Jahren 2000 bis 2010 gezogen werden sollen. Dies ist im Streitfall nach Maßgabe der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht der Fall. Diese Feststellungen rechtfertigen nicht ohne Weiteres den Schluss, dass für die Jahre 2000 und 2001 von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag und für die Jahre 2002 bis 2010 von einem Nettoumsatz von 3.800 € pro Tag auszugehen sei. Eine solche Schlussfolgerung beruht ohne weitergehende Feststellungen auf einem Verstoß gegen Schätzungsgrundsätze und allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb für den erkennenden Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.
(1) Das gewonnene Schätzungsergebnis ist nur dann in dem o.g. Sinne schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig, wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 15.05.2002 - X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415, unter II.2.b). Nach den Feststellungen des FG verfügte die GbR --sinngemäß in den Streitjahren-- über 50 Sitzplätze und einen nur im Sommer geöffneten Außenbereich. Die nach den Feststellungen des FG im Rahmen einer Durchsuchung in den Räumlichkeiten der GbR gefundenen Z-Bons für Samstag, den 25.08.2012, und für Montag, den 27.08.2012, betreffen beide den August, also einen typischen Sommermonat. Aufgrund der Feststellungen des FG muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die Belege eine Zeit betreffen, in denen auch der Außenbereich der Gaststätte der GbR geöffnet war. Das FA hat hingegen ausdrücklich ausgeführt, den Außenbereich bei seiner Berechnung der Nettoumsätze nicht berücksichtigt zu haben, was sich allerdings nicht günstig für die Kläger auswirkt. Vielmehr wirkt sich dieser Umstand auch unter Berücksichtigung des schließlich vom FA angesetzten, mit möglichen Preiserhöhungen und schwankenden Tagesumsätzen begründeten Sicherheitsabschlags von 10 % (Jahre ab 2002) zum Nachteil der Kläger aus, weil außer Betracht bleibt, dass erfahrungsgemäß die Außengastronomie in einem typischen Sommermonat regelmäßig eine hohe Auslastung aufweist. Das FG hat keine Feststellungen zur Auslastung des Außenbereichs und dessen Gewichtung im Verhältnis zum Innenbereich im August 2012 getroffen. Aber allein schon aufgrund des vom FG festgestellten Umstands, dass die Außengastronomie zu dieser Zeit geöffnet gewesen ist, ergibt sich rein rechnerisch, dass sich der allein aufgrund der festgestellten 50 Sitzplätze ohne Außengastronomie kalkulierte Nettoumsatz pro Stuhl und Tag (in seinen Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 hat das FA einen Betrag von 76 € hergeleitet) schon bezogen auf den Monat August 2012 als zu hoch erweist, wenn der aus den Belegen entnommene Umsatz mit einer höheren Auslastung als 50 Stühle --die Zahl bezieht sich sinngemäß nur auf den Innenbereich-- erzielt worden sein sollte. Mit dieser Frage hat sich das FG nicht auseinandergesetzt. Soweit das FG unter Bezug auf die in einem am 28.08.2012 ausgelesenen "Finanzbericht monatlich" ausgewiesenen Nettoerlöse von 79.105 € bezogen auf 25 Öffnungstage einen durchschnittlichen täglichen, allerdings bereits manipulierten Nettoerlös von 3.164 € angenommen hat, der der Schätzung des durchschnittlichen Tageserlöses in den Streitjahren nicht entgegenstehe, ist gleichfalls nicht ersichtlich, inwieweit die Öffnung des Außenbereichs im August 2012 diese Werte beeinflusst hat.
(2) Zusätzlich ist zum einen zu berücksichtigen, dass in den Wintermonaten und der Übergangszeit --also in den Monaten, in denen der Außenbereich nicht oder allenfalls nur teilweise geöffnet war-- die Auslastung an typischen Sommertagen nicht zwingend durchgängig als gleichfalls repräsentativ zugrunde gelegt werden kann, selbst wenn man die Betrachtung auf die Monate des gleichen Jahres (hier 2012) beschränkt. Dies gilt einerseits für Werktage, selbst wenn es sich mit einer Gewichtung von fünf Tagen pro Woche um den Nettoumsatz an einem --nach der auf eine nicht näher erläuterte Analyse der Außenprüfung gestützten Einschätzung des FG unter dem Schnitt der Tageserlöse der übrigen Wochentage liegenden-- Montag im August 2012 gehandelt hat. Auch der (gegenüber Montag erhöhte) Umsatz an einem Samstag (wohl nur am Abend) im August 2012 kann ohne Bewertung der Bedeutung des Außenbereichs nicht ohne Weiteres auf alle Samstage dieses Jahres übertragen werden.
Der Frage, inwieweit die Tagesendsummen an zwei Tagen im August des Jahres 2012 repräsentativ für alle Monate dieses Jahres sein können, ist das FG nur insoweit nachgegangen, als es auf "statistische Untersuchungen" des FA verwiesen hat, wonach der Monat August im Jahresvergleich keine überdurchschnittlichen Umsätze aufweise. Die Grundlagen dieser Statistik hat das FG jedoch nicht näher festgestellt und gewürdigt, so dass sich revisionsrechtlich nicht überprüfen und nachvollziehen lässt, inwieweit die gleichmäßige Übertragung der Verhältnisse an zwei Tagen im August 2012 auf alle Monate dieses Jahres gerechtfertigt ist. Dabei ist auch nicht ersichtlich, inwieweit der den August 2012 betreffende "Finanzbericht monatlich" Zahlen enthält, die auch für andere Monate des Jahres repräsentativ sein könnten. Nachdem die Öffnung des Außenbereichs in den Sommermonaten bislang nicht hinreichend gewürdigt worden ist, lässt sich revisionsrechtlich auch nicht überprüfen, ob der Schluss des FG aus dem "Finanzbericht" auf gleichmäßige Verhältnisse in allen Monaten des Jahres 2012 gerechtfertigt ist.
Besonders zu begründen ist es zudem, wenn der einer Schätzung zugrunde gelegte Wert als repräsentativ auch für bis zu zwölf Jahre zurückliegende Zeiträume angesehen werden soll. Das FA und ihm folgend das FG haben nur eine Differenzierung zwischen den Jahren 2000 und 2001 zu den übrigen Streitjahren mit niedrigeren Verkaufspreisen begründet. Das FG hat jedoch keine revisionsrechtlich nachvollziehbaren Gründe dafür genannt, dass die Nettoumsätze an zwei Tagen im August 2012 in einem ersten Schritt uneingeschränkt auf die Jahre 2000 bis 2010 übertragen werden können. Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen hat, ist bei einer Schätzung zwar zu berücksichtigen. Wenn aber nach den genannten Maßstäben bei einer Schätzung das Ziel ermessensleitend ist, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, entbindet die Verletzung der Mitwirkungspflicht das FG nicht davon, bei der im Streitfall als Schätzungsmethode gewählten Form des internen Betriebsvergleichs besonders zu prüfen und nachvollziehbar zu begründen, dass bzw. inwieweit die aus --als nicht manipuliert angesehenen-- Belegen entnommenen Kassen-Tagesendsummen als repräsentativ für den gesamten im Streitfall maßgeblichen Zeitabschnitt übernommen werden können. Dies umso mehr, je weiter die Zeit, aus der die der Schätzung zugrunde gelegten Belege stammen, von dem durch die Schätzung jeweils betroffenen Jahr entfernt liegt. Deshalb genügt nicht allein der Hinweis des FG, dass die GbR und B keine Änderung der betrieblichen Verhältnisse vorgetragen hätten. Auch wenn --wie ausgeführt-- eine Konstanz in den betrieblichen Verhältnissen der GbR nicht von vorneherein ausgeschlossen werden kann, kommt doch beispielsweise die Möglichkeit von Preissteigerungen auch für die Jahre 2003 bis 2010 in Betracht. Auch wenn das FA für diese Jahre einen Sicherheitsabschlag von 10 % u.a. auch mit Preissteigerungen begründet hat, käme mit einem für alle Streitjahre gleichbleibenden Sicherheitsabschlag auf einen aufgrund von Belegen aus dem August 2012 geschätzten Nettoumsatz im Ergebnis keine Preissteigerung zum Ausdruck. Abgesehen davon wirkt sich eine möglicherweise fehlerhafte Nichtberücksichtigung der Öffnung des Außenbereichs nur in den Sommermonaten bei der Übertragung der so ermittelten Werte aus dem Jahr 2012 auch auf alle Streitjahre aus. Schon deshalb sind die vom FA seiner Schätzung zugrunde gelegten Nettoumsätze, die das FG gebilligt hat, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht nachvollziehbar.
c) Des Weiteren ist die vom FG auf seine eigene Schätzungsbefugnis gestützte Schätzung des Wareneinsatzes nicht hinreichend schlüssig dargelegt. Zwar hat das FG bei seiner eigenen Schätzung statt einem für alle Streitjahre gleichen Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % (FA) für die Streitjahre unterschiedliche und jeweils niedrigere Rohgewinnaufschlagsätze zugrunde gelegt (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) und ist damit für alle Streitjahre von einem höheren Wareneinsatz als das FA ausgegangen. Das FG hat jedoch die höchsten Rohgewinnaufschlagsätze der Richtsatzsammlung gewählt, ohne näher zu erläutern, welche betrieblichen Verhältnisse bei der GbR dies rechtfertigen. Dabei weist beispielsweise die vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlichte Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2009 für den Rohgewinnaufschlag auf den Wareneinsatz von Gast-, Speise- und Schankwirtschaften für Umsätze bis und über 250.000 € jeweils eine Spannbreite von 170 % bis 335 %, durchschnittlich 233 %, aus. Deshalb bedarf die Einordnung des Betriebs der GbR an der obersten Grenze einer besonderen Begründung. Soweit die Kläger hinsichtlich der anzuwendenden Rohgewinnaufschlagsätze eine Anknüpfung an den Betrieb der E-GbR wünschen, gelten allerdings auch insoweit die Ausführungen unter B.II.2.b aa (2). Soweit das FG es als vorzugswürdig angesehen hat, die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben, hat es nicht näher dargelegt, ob bzw. inwieweit Erfahrungssätze, die einen Ansatz des jeweils höchsten Werts der Richtsatzsammlung rechtfertigen, auf den Betrieb der GbR Anwendung finden können. Andererseits wäre beispielsweise auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen und zu würdigen, dass bei hochwertigen Speisen regelmäßig auch mit einem hochpreisigen Wareneinsatz zu rechnen ist. Ob und inwieweit dieser Erfahrungssatz im Betrieb der GbR eine Rolle spielt, hat das FG nicht untersucht. Ebenfalls nicht näher gewürdigt hat das FG, ob und inwieweit sich spezifische Besonderheiten der Lage des Betriebs der GbR auch auf Qualität und Wertigkeit des Wareneinsatzes ausgewirkt haben könnten. Soweit das FG weitergehende Modifikationen der Schätzung des FA mit dem Hinweis abgelehnt hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen habe, ohne diese Verstöße und ihre Auswirkungen auf die Schätzung des Wareneinsatzes näher zu erläutern, ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass eine nähere Begründung der im Streitfall zur Anwendung kommenden Erfahrungssätze und der hieraus abgeleiteten Rohgewinnaufschlagsätze entbehrlich wäre. Nachdem sich die Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes bei der Schätzung des Wareneinsatzes der GbR nicht dahin überprüfen lässt, ob die so gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sind, erweist sich die Entscheidung des FG auch insoweit als rechtsfehlerhaft.
3. Nach alledem kommt es auf den geltend gemachten Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) in Gestalt einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht mehr an. Soweit die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge hat (näher z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, BFHE 272, 486, Rz 44, m.w.N.), kann deshalb offenbleiben, ob der Vortrag der ehemaligen Kläger durchgreift, dass ihnen eine solche Rüge in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht möglich gewesen sei.
4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:
Bei weiterer Anwendung der Schätzungsmethode eines internen Betriebsvergleichs unter Anknüpfung an zwei Z-Bons aus August 2012 wird das FG für diesen Monat Feststellungen zu Größe und Auslastung des Außenbereichs zu treffen haben. Auf dieser Grundlage wird es zu würdigen haben, welcher Nettoumsatz pro Tag und Stuhl aus den aus den Z-Bons ersichtlichen Kassen-Tagesendsummen abzuleiten ist. Des Weiteren wird das FG nachvollziehbar zu würdigen haben, inwieweit dieser Umsatz auf andere Monate des Jahres 2012, insbesondere die ohne Außengastronomie, übertragen werden kann. Soweit "statistische Untersuchungen" des FA, auf die sich das FG berufen hat, gegen einen überdurchschnittlich hohen Umsatz im Monat August sprechen, wird das FG deren Grundlagen festzustellen und im Hinblick auf die Bedeutung des Außenbereichs für den Umsatz selbständig zu würdigen haben. Anschließend wird das FG zu untersuchen haben, inwieweit die auf die Monate des Jahres 2012 verteilten geschätzten Umsätze in ähnlicher Verteilung auch auf die Streitjahre übertragen werden können. Dabei wird es auch zu hinterfragen haben, inwieweit die geschätzten Zahlen des Jahres 2012 bei zunehmender zeitlicher Distanz auch in den zurückliegenden Jahren 2000 bis 2010 einer Schätzung zugrunde gelegt werden können. Weiter wird es zu berücksichtigen haben, dass der vom FA (zuletzt) angesetzte Sicherheitsabschlag von 10 % (für 2000 und 2001 20 %) dem Umstand Rechnung tragen sollte, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Dieser Abschlag würde demnach einen über das Jahr zeitlich schwankenden Einfluss des Außenbereichs auf die erzielten Umsätze nicht berücksichtigen. Auch kommen --wie bereits ausgeführt-- Preissteigerungen in einem über alle Streitjahre, d.h. über einen Zeitraum von elf Jahren, unveränderten Sicherheitsabschlag nicht zum Ausdruck.
Für die Schätzung des Wareneinsatzes wird das FG u.a. näher zu würdigen haben, ob betriebliche Besonderheiten bei der GbR in den Streitjahren den Ansatz der höchsten Rohgewinnaufschlagsätze nach der Richtsatzsammlung rechtfertigen bzw. inwieweit --differenziert nach Streitjahren-- ein gegenüber dem Durchschnittswert der Richtsatzsammlung erhöhter Rohgewinnaufschlagsatz in Betracht kommt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
IV. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
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