Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Umlaufvermögen bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft - Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG - Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG - Wertpapiere verbriefen unkörperliches Recht - Steuerumgehung
ECLI:DE:BFH:2017:U.190117.IVR10.14.0
BFH IV. Senat
EStG § 4 Abs 3 S 1 ,
EStG § 4 Abs 3 S 4 ,
EStG § 15 Abs 3 Nr 2 ,
AO § 42 Abs 1 ,
FGO § 120 Abs 3 Nr 2 Buchst a ,
HGB § 247 Abs 2 ,
BGBEG Art 43 Abs 1 ,
AO § 42 Abs 2 ,
GewStG § 10a ,
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 ,
EStG § 11 ,
EStG VZ 2006 ,
EStG VZ 2007 ,
EStG VZ 2008 ,
GewStG VZ 2006 ,
GewStG VZ 2007 ,
GewStG VZ 2008 ,
EStG § 4 Abs 3 S 4
vorgehend FG München, 15. Januar 2014, Az: 10 K 2321/12
Leitsätze1. Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht nur Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen haben. Die Zuordnung bestimmt sich nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.
2. Goldbarren sind keine Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.
TenorDie Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 15. Januar 2014 10 K 2321/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
TatbestandA.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Dezember 2006 gegründet. Gesellschafter sind die A-GmbH & Co. KG, die B-GmbH & Co. KG und die GmbH (C-GmbH). Die Geschäftsführung obliegt der C-GmbH (§ 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags --GesV--). Gesellschaftszweck ist der Erwerb, die Verwaltung und die laufende Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 des Kreditwesengesetzes --KWG-- (§ 4 Abs. 1 GesV). Die Gewinnermittlung sollte durch Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen (§ 6 Abs. 1 GesV). Eine Eintragung in das Handelsregister erfolgte nicht. In den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) tätigte die Klägerin folgende Goldgeschäfte:
Kauf
Verkauf
27. Dezember 2006 für 392.118,28 €
19. Juni 2007 für 400.346,26 €
21. Dezember 2007 für 418.868,24 €
25. Januar 2008 für 421.860,16 €
31. Dezember 2008 für 419.560 €
30. Januar 2009 für 421.600 €
Dabei handelte es sich um den An- und Verkauf von nummerierten Goldbarren, die in einem Depot der Klägerin (bei der X-Bank in Zürich) einzeln verwahrt wurden. In ihrer Einnahmen-Überschussrechnung behandelte die Klägerin die Aufwendungen für den Goldankauf im Jahr des Ankaufs als Betriebsausgaben und die Erlöse aus dem Goldverkauf im Jahr des Verkaufs als Betriebseinnahmen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst den Gewinnermittlungen der Klägerin und erließ für die Streitjahre folgende Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide sowie folgende Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember der Streitjahre nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung --GewStG-- (Verlustfeststellungsbescheide), alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung:
Gewinnfeststellungsbescheide:
Feststellungszeitraum
Bescheid vom
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nur laufender Gesamthandsgewinn)
2006
... August 2008
./. ... €
2007
... April 2009
./. ... €
2008
... März 2010
+ ... €
Gewerbesteuermessbescheide:
Erhebungszeitraum
Bescheid vom
Gewerbesteuermessbetrag
2006
... August 2008
0 €
2007
... April 2009
0 €
2008
... März 2010
0 €
Verlustfeststellungsbescheide:
auf den
Bescheid vom
Vortragsfähiger Fehlbetrag
31. Dezember 2006
... August 2008
... €
31. Dezember 2007
... April 2009
... €
31. Dezember 2008
... März 2010
... €
Nach erneuter Prüfung ging das FA davon aus, dass es sich bei den angeschafften Edelmetallen um Anlagevermögen handele, so dass deren Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Es erließ am ... Juli 2011 folgende Änderungsbescheide, wobei in allen Änderungsbescheiden der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde:
Gewinnfeststellungsbescheide:
Feststellungszeitraum
Bescheid vom
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nur laufender Gesamthandsgewinn)
2006
... Juli 2011
./. ... €
2007
... Juli 2011
+ ... €
2008
... Juli 2011
+ ... €
Gewerbesteuermessbescheide:
Erhebungszeitraum
Bescheid vom
Gewerbesteuermessbetrag
2006
... Juli 2011
0 €
2007
... Juli 2011
0 €
2008
... Juli 2011
0 €
Verlustfeststellungsbescheide:
auf den
Bescheid vom
Vortragsfähiger Fehlbetrag
31. Dezember 2006
... Juli 2011
... €
31. Dezember 2007
... Juli 2011
Feststellung, dass keiner besteht
31. Dezember 2008
... Juli 2011
Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids vom ... März 2010
Die von der Klägerin gegen diese Gewinnfeststellungsbescheide 2006 bis 2008 und Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2006 bis 2008 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2012).
Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) stellte mit Urteil vom 15. Januar 2014 10 K 2321/12 unter Änderung der Bescheide vom ... Juli 2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2012, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2006 in Höhe von ./. ... €, für 2007 in Höhe von ./. ... € und für 2008 in Höhe von ... € gesondert und einheitlich sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006 in Höhe von ... €, auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von ... € und auf den 31. Dezember 2008 in Höhe von ... € fest. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Klägerin sei berechtigt gewesen, ihren Gewinn --wie geschehen-- durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) zu ermitteln. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, greife nicht ein. Denn die von der Klägerin gehandelten physischen Goldbarren seien ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen. Der Zweck der Klägerin habe u.a. in dem Erwerb, der Verwaltung und der laufenden Umschichtung von Edelmetallen bestanden. Die Goldbarren seien --entgegen der Auffassung des FA-- auch dann Umlaufvermögen, wenn die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft rein vermögensverwaltend tätig gewesen wäre. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777) ergebe sich, dass auch solche Personengesellschaften Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen halten könnten. Schließlich sei § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG mangels Regelungslücke auch nicht im Wege einer ergänzenden Auslegung anwendbar. Denn der Gesetzgeber habe den Edelmetallhandel bewusst nicht in den Anwendungsbereich dieser Norm einbezogen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die zulässige Revision des FA ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
I. Die Revision des FA ist zulässig.
Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die Umstände bestimmt bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Diesen Anforderungen entspricht die Revision des FA. Insbesondere ist sie nicht deshalb unzulässig, weil sich das FA --wie die Klägerin meint-- mit seinen Ausführungen ausschließlich gegen eine für den BFH bindende Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) gewendet und damit keinen revisiblen Rechtsverstoß dargelegt habe (vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, zu § 120 FGO a.F.). Das FA legt ausführlich dar, weshalb die im Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter dem Anlage- und nicht dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Es rügt einen Verstoß gegen § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.
II. Die Revision ist unbegründet, denn das Urteil des FG ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin für die Streitjahre berechtigt ist, ihren Gewinn --wie geschehen-- durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (dazu 1.). Ebenso ist es zutreffend davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht eingreift. Denn die von der Klägerin angeschafften physischen Goldbarren sind weder ihrem Anlagevermögen zuzuordnen (dazu 2.), noch sind sie als den Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte zu beurteilen (dazu 3.). Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 der Abgabenordnung (AO) vor (dazu 4.). Schließlich ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom FG vorgenommene Urteilsausspruch der Höhe nach unzutreffend ist (dazu 5.).
1. Die Klägerin, eine GbR, hat ihren Gewinn --wie geschehen-- zu Recht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt Steuerpflichtigen (auch Personengesellschaften als Gewinnermittlungssubjekt), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen (Einnahmen-Überschussrechnung). Die Klägerin gehört zu diesem Personenkreis und hat daher berechtigterweise eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt. Da dies zwischen den Beteiligten --zu Recht—- nicht streitig war, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. Die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart ist auch für den Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG maßgeblich (BFH-Urteil vom 5. November 2015 III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 16).
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Klägerin der sofortige Betriebsausgabenabzug für die Anschaffungskosten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG verwehrt ist. Denn die angeschafften Goldbarren sind ihrem Umlauf-, nicht ihrem Anlagevermögen zuzuordnen.
a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
b) Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann --ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft-- nicht nur Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.
Es muss daher nicht entschieden werden, ob die Klägerin ohnehin schon originär gewerblich tätig war.
aa) Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung --die originär gewerbliche und die gewerblich geprägte-- für die Anwendung des EStG gleichzustellen (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II.2.c). Für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich tätige Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze (Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 231). Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, unter II.2.a). Dieses Betriebsvermögen ist --unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung)-- dem Anlage– oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen.
bb) Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359, und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.). Mit dem Tatbestandsmerkmal des "dauernden Dienens" wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III.3.c). Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.).
cc) Entgegen der Rechtsauffassung des FA existiert nicht der Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben könne.
(1) Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus dem vom FA zitierten BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777. In dieser Entscheidung musste der BFH klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem Anlage- oder Umlaufvermögen gehörte. Der BFH hob das FG-Urteil auf, weil das FG nicht offenlassen durfte, ob die GmbH & Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall --so der BFH-- hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückhändlers gehören können (BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.2.). Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine --vermögensverwaltend tätige-- gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der BFH in seinem späteren Urteil vom 13. Dezember 2012 IV R 51/09 (BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203) stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer --nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich-- gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, Rz 26).
(2) Auch mit der sog. Fruchtziehungsformel lässt sich die Existenz eines derartigen Rechtsgrundsatzes nicht begründen. Nach dieser Formel wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., m.w.N.). Danach nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als solche, der private Vermögensverwalter hingegen die Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten Vermögensverwaltung scheint danach --das Bild einer Bilanz bemühend-- Anlage- und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Vielmehr ist diese Zuordnung --wie ausgeführt-- unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der konkreten Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im jeweiligen --ggf. fiktiven-- Betrieb vorzunehmen.
c) Die vom FG anhand der Umstände des Einzelfalls --unter Berücksichtigung vorstehend genannter Grundsätze-- vorgenommene Zuordnung der Goldbarren zum Umlaufvermögen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Zweck des Gewerbetriebs ist nach den Feststellungen des FG der Erwerb, die Verwaltung und die laufende Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die Klägerin habe --so das FG-- die Goldbarren unbedingt zur Veräußerung bestimmt. Dementsprechend sei in den Streitjahren verfahren worden. Diese für den Senat bindenden Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) rechtfertigen ohne weiteres die Würdigung, dass die angeschafften Goldbarren dem Umlauf- und nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.
3. Ebenso ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht eingreift.
a) Nach dieser Vorschrift sind u.a. die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
b) Physisches Gold ist kein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht.
aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie --auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen-- ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte --durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche-- Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 169; Müller, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581).
bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden --regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten-- Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568, 1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar.
(1) Das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichartig (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 2007 V ZB 6/07, BGHZ 172, 209, unter III.3.a). Der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die Vorschriften über das Eigentum (MünchKommBGB/K. Schmidt, 7. Aufl., § 1008 Rz 1). Das Miteigentum führt zu einer geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge ausliefern zu lassen.
(2) Besondere Bedeutung misst der Senat zudem der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG bei.
Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf "Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ... des Umlaufvermögens" erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dieser --bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende—- Gesetzeszweck (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793) rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2 ff.). Dies ist jedoch --aus verschiedenen Gründen-- bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.
(3) Dieses Gesetzesverständnis wird im Übrigen durch die späteren Aktivitäten des Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt.
Der Bundesrat hat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG aufzunehmen (BRDrucks 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übrigen Einkünften "verrechenbar" seien (BTDrucks 16/6739, S. 31 f.). Diese Aussage ist nur verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG i.d.F. des StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren Anschaffungskosten Verluste entstehen.
Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen --wie hier-- im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von --dem Umlaufvermögen zuzuordnenden-- Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).
Betreffend Gestaltungen, in denen --anders als hier-- auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG "sinngemäß anzuwenden" ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37). Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.
c) Bei Anwendung dieser Grundsätze greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein.
Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass die Klägerin einzeln nummerierte Goldbarren erworben hat. Diese sind --so das FG-- einzeln in einem Depot der Klägerin bei der X-Bank in der Schweiz verwahrt worden. Danach ist für den Senat --was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig war-- nicht zweifelhaft, dass die Klägerin das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren erworben und beibehalten hat.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass in Fällen, in denen das Gold --wie hier-- im Ausland (Schweiz) verwahrt wird, sich der Eigentumserwerb anhand des maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung des (Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen (Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784). Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die Klägerin nach schweizerischem Recht nicht Eigentümerin der Goldbarren geworden und geblieben ist.
4. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor.
a) Dies gilt unabhängig davon, ob für alle Streitjahre § 42 AO in seiner bis zum 28. Dezember 2007 geltenden Fassung (a.F.), oder ob für das Streitjahr 2008 § 42 AO in seiner ab dem 29. Dezember 2007 geltenden Fassung (n.F.) anzuwenden ist. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert hiernach u.a. eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d). Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO n.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.
b) Im Streitfall liegt weder eine Steuerumgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. noch eine unangemessene --zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende-- Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. vor. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass --sollte die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sein-- durch die Wahl einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG vermieden (Abzug der Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außerdem ist es eine Folge des bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203). Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben (B.II.3.b bb (2) und (3)) bereits dargestellte Gesetzgebungsgeschichte zeigt, die Gestaltungsmöglichkeiten mit dem An- und Verkauf von physischem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streitjahren Handlungsbedarf gesehen hat.
5. Zuletzt ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom FG bezüglich der angegriffenen Bescheide vorgenommene Urteilsausspruch der Höhe nach unzutreffend ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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