Zuwendung an Unterstützungskassen - Schriftformerfordernis - Eindeutigkeit der Zusage
BFH I. Senat
EStG § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 2,
BetrAVG § 1b,
BetrAVG § 2,
EStG § 4b Abs 1 S 1 Nr 2,
EStG § 6a Abs 1 Nr 3
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 08. Dezember 2011, Az: 3 K 4318/08
Leitsätze1. NV: Das Schriftformerfordernis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 kann auch dann gewahrt sein, wenn das Trägerunternehmen (Arbeitgeber) zwar selbst keine schriftliche Versorgungszusage abgibt, sondern lediglich die von der Unterstützungskasse erstellten Anwartschaftsbestätigungen den Arbeitnehmern aushändigt und diese sich durch Namensunterschrift mit dem Inhalt der Bestätigungen gegenüber dem Arbeitgeber einverstanden erklären.
2. NV: Spezielle Widerrufsvorbehalte hindern einen Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an Unterstützungskassen auch dann nicht, wenn sie einer arbeitsrechtlichen Überprüfung nicht standhalten.
TatbestandI. Zwischen den Beteiligten ist der Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) umstritten.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit rd. 75 Mitarbeitern, wurde gemäß ihrem Antrag vom Dezember 2003 in die Unterstützungskasse des … ‑‑im Folgenden: UK‑‑ aufgenommen.
Nach der Präambel des der Klägerin zusammen mit der Satzung ausgehändigten Leistungsplans (LP) gewährte die UK den Zugehörigen ihrer Trägerunternehmen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; hingewiesen wurde hierbei darauf, dass der Leistungsplan lediglich generelle Regelungen enthalte und die genaue Art und Höhe der Leistungen in Verbindung mit den individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigung) festgelegt werden. Nach § 10 LP hatte die UK für den Versorgungsberechtigten eine schriftliche Anwartschaftsbestätigung zu erstellen, aus der Höhe und Art der Leistung ersichtlich ist. Im Falle einer Anwartschaft auf eine Kapitalleistung konnte wahlweise anstelle der einmaligen Auszahlung durch Vereinbarung eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnete Rente gezahlt werden; die Vereinbarung bedurfte der Zustimmung sowohl des Trägerunternehmens als auch der UK (§ 11 Nr. 3 LP). Alternativ war in § 11 Nr. 4 LP vorgesehen, dass die UK und das Trägerunternehmen eine Vereinbarung darüber trafen, die Kapitalleistung beginnend mit dem Tag ihrer Fälligkeit über einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren in gleich hohen Jahresraten auszuzahlen. Gemäß § 15 LP (Leistungsvorbehalte) konnten die Leistungen vor allem dann geändert (gekürzt) oder eingestellt werden, wenn das Trägerunternehmen der Kasse nicht in ausreichendem Maße die erforderlichen Mittel zur Verfügung gestellt hätte, außergewöhnliche gesundheitliche Risiken des Versorgungsberechtigten im Aufnahmezeitpunkt erkennbar geworden wären, die Aufrechterhaltung der betrieblichen Altersversorgung dem Trägerunternehmen aufgrund einer Änderung seiner wirtschaftlichen Lage nicht mehr in vollem Umfang hätte zugemutet werden können oder Handlungen des Versorgungsberechtigten dessen fristlose Kündigung gerechtfertigt hätten.
In dem mit der UK vereinbarten Finanzierungsplan (Reservepolster) wurden u.a. die versorgungsberechtigten Mitarbeiter der Klägerin, der Anwartschaftsbeginn, die Zusagesumme und der Jahresbetrag der Dotierung aufgelistet. Für das Streitjahr (2004) ergab sich ein Zuwendungsbetrag in Höhe von 162.076,77 €. Der hiernach der UK zugewendete Betrag ist der Klägerin als Darlehen zu einem Zins von 9 v.H. überlassen worden.
Im Herbst 2004 händigte die Prokuristin der Klägerin den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern auf deren Namen ausgestellte Anwartschaftsbestätigungen aus. Mit den von der UK ohne Angabe ihres Sitzes verfassten Schreiben wurde den Arbeitnehmern mitgeteilt, dass sie gemäß der Satzung der Kasse, des mit dem Arbeitgeber geschlossenen Mitgliedsvertrags und des zugehörigen Leistungsplans als Leistungsberechtigte geführt werden. Zudem bestätigte die UK die Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Altersleistung) in individueller Höhe (Kapitalbetrag) und deren Auszahlung bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren; die Bestätigungen nehmen auf den "Leistungsplan: UK 2002" Bezug. Die Leistung sollte ‑‑so die Bestätigungen wörtlich‑‑ "in Form einer Kapitalzahlung (erfolgen), die auf Wunsch als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden kann. Alternativ kann mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden". Des Weiteren wurde in die Bestätigungen eine ‑‑drucktechnisch abgesetzte (geringere Schriftgröße)‑‑ Erklärung des Arbeitnehmers aufgenommen, nach der er dem Abschluss eines Rückdeckungsvertrags auf sein Leben zustimmt, sofern dies zur Sicherstellung der Leistungen der UK erforderlich sei. Dem schloss sich die ‑‑in nämlicher Schriftgröße verfasste‑‑ Erklärung der UK an, dass sie sich "bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer (vorbehalte,) ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen". Tatsächlich hat die UK keine Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Die Anwartschaftsbestätigungen wurden von den Arbeitnehmern unterschrieben.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Zusagen bei einigen Arbeitnehmern 75 v.H. der laufenden Bezüge überschritten haben (Überversorgung) und deshalb der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen an die UK (162.076,77 €) im Streitjahr um 20.746,34 € zu kürzen ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) vertrat die Auffassung, dass die Zuwendungen an die UK wegen Verletzung des nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 zu beachtenden Schriftformerfordernisses vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen seien und erließ dementsprechend u.a. für das Streitjahr geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) in beantragter Höhe (zusätzlicher Betriebsausgabenabzug für die Dotation der UK in Höhe von 141.330 € [= 162.076,77 € abzügl. 20.746,34 €]) stattgegeben (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 8. Dezember 2011 8 K 4318/08, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2012, 680).
Mit der Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen der Klägerin an die UK dem Grunde nach anerkannt. Da seine Feststellungen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber erlauben, ob der Klage in vollem Umfang stattzugeben ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtordnung ‑‑FGO‑‑).
1. Nach dem Einleitungssatz von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären, und die in den folgenden Regelungen enthaltenen Beträge nicht übersteigen. Dabei enthält die Anordnung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, die vor Eintritt des Versorgungsfalls für jeden Leistungsanwärter geltenden Zuwendungshöchstgrenzen, die sich grundsätzlich nach der Höhe der zu erwartenden jährlichen Versorgungsleistungen bestimmen (vgl. auch Satz 3 dieser Vorschrift). Zusätzlich wird hierzu in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 angeordnet, dass Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens ist, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 28. Lebensjahr vollendet hat. Hiervon zu unterscheiden sind Unterstützungskassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren; § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 sieht für diesen Fall eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Zuwendungen an die Unterstützungskasse vor, die sich im Ausgangspunkt nach der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens richtet.
2. Zwischen den Beteiligten ist offensichtlich nicht umstritten, dass der Betriebsausgabenabzug der Klägerin im vorliegenden Verfahren nach den für lebenslänglich laufende Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002), nicht hingegen nach den für sonstige (nicht lebenslängliche) Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) geltenden Bestimmungen zu beurteilen ist. Dem ist beizupflichten.
a) Auszugehen ist hierbei davon, dass eine Unterstützungskasse selbst formalrechtlich keine Rechtsansprüche auf die von ihr gewährten Leistungen einräumen darf (§ 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung ‑‑BetrAVG‑‑; z.B. Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFHE 232, 415). Die Zusage wird vielmehr vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) mit dem Inhalt erteilt, dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall die versprochene Leistung zu verschaffen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG; Urteil des Bundesarbeitsgerichts ‑‑BAG‑‑ vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 958 ff.).
b) Im Streitfall kann deshalb in den von der UK ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen ‑‑für sich genommen‑‑ keine Versorgungszusage gesehen werden. Letztere ist vielmehr dem Arbeitnehmer dadurch erteilt worden, dass ihm die Bestätigungen von der Klägerin ausgehändigt worden sind. Die Klägerin hat damit ‑‑im Einklang mit den Vorgaben des Finanzierungsplans‑‑ gegenüber den Arbeitnehmern in Form von Einzelzusagen zum Ausdruck gebracht, dass sie über die UK abzuwickelnde Versorgungsleistungen nach Maßgabe der Erklärungen der Anwartschaftsbestätigungen erbringen werde (vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O.). Die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Zusage ist nicht an die Wahrung der Schriftform gebunden (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2005 I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl II 2005, 702; Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 82).
c) Folge hiervon ist, dass die Klägerin sich gegenüber den Arbeitnehmern nicht zu Leibrentenleistungen verpflichtet hat. Nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigung, die zum Gegenstand der Versorgungszusage der Klägerin geworden ist, sollte die Altersleistung in Form einer Kapitalzahlung auf Wunsch entweder als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden. Alternativ konnte mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden. Eine Rentenverpflichtung der Klägerin bestand damit jedenfalls im Streitjahr nicht. Sie wäre ‑‑auch nach den Regelungen des Leistungsplans der UK (§ 11 Nr. 3 und Nr. 4 LP)‑‑ erst auf der Grundlage einer Vereinbarung des Arbeitnehmers mit der UK und deren Billigung durch die Klägerin entstanden (s. hierzu im Einzelnen auch nachfolgend zu II.3.b).
d) Gleichwohl ist im Rahmen der tatbestandlichen Differenzierungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 von einem Anspruch der Arbeitnehmer auf lebenslänglich laufende Leistungen im Sinne von Nr. 1 der Vorschrift auszugehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu mit Urteil vom 15. Juni 1994 II R 77/91 (BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21) erläutert, dass zu den in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 genannten sonstigen (nicht lebenslänglichen) Leistungen nur solche Versorgungsleistungen zu rechnen sind, die aus besonderem Anlass von Fall zu Fall, vor allem bei Not oder Arbeitslosigkeit, gewährt werden (vgl. auch Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185). Demgegenüber werden lebenslänglich laufende Leistungen ‑‑als Regelfall der betrieblichen Altersversorgung‑‑ von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (hier: Buchst. b) EStG 2002 erfasst. Leistungen dieser Art verlieren ihren Charakter als Altersversorgung auch dann nicht, wenn sie als einmalige Kapitalleistungen gewährt werden; unerheblich ist hierbei, ob die Einmalzahlung auf einem Wahlrecht beruht oder von vornherein vereinbart wird (BFH-Urteil in BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21). Tragend für dieses Verständnis ist auch, dass bei der Berechnung der Zuwendungshöchstbeträge in die jährlichen (lebenslänglichen) Versorgungsleistungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, letzter Satz EStG 1983 (heute: Satz 7) 10 v.H. der einmaligen Kapitalleistungen einzubeziehen sind (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz B 71, B 299; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4d Rz 31; Amtliches Einkommensteuerhandbuch ‑‑EStH‑‑ 2004 H 27a Abs. 2, jetzt EStH 2011 H 4d Abs. 2). Hiernach sind auch die von der Klägerin versprochenen Kapitalleistungen dem Tatbestand des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 zugewiesen; sie wurden bereits nach der auf der Grundlage der Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusage von der Klägerin nicht als anlassbezogene Notfallleistungen, sondern als "Altersleistungen" und damit als Regelleistungen der betrieblichen Altersversorgung versprochen.
3. Im Ergebnis zu Recht hat die Vorinstanz angenommen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin zu den Leistungsanwärtern i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gehört haben. Dies ist sowohl im Hinblick auf das Schriftformerfordernis der Vorschrift (s. nachfolgend zu a) als auch mit Blick darauf zu bejahen, dass nach der Zusage die in Aussicht gestellten Leistungen eindeutig bestimmt sind (s. nachfolgend zu b). Auch enthält die Zusage keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt (s. nachfolgend zu c).
a) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 ist Leistungsanwärter nur der Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann. Das Schriftlichkeitserfordernis ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in Anlehnung an das schon damals bestehende Schriftformgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 in § 4d EStG aufgenommen worden (BTDrucks 13/1558, S. 153). Da § 4d EStG 2002 einerseits die betriebliche Altersversorgung über Unterstützungskassen fördern, andererseits aber insbesondere durch die in der Vorschrift genannten Höchstgrenzen Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen will (BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; vom 29. Januar 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, jeweils m.w.N.), dient das Schriftlichkeitsgebot in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 dazu, den Finanzbehörden die Überprüfung des Kreises der begünstigten Leistungsanwärter zu erleichtern (BTDrucks 13/901, S. 130; zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG s. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452). Im Streitfall ist diesem Anliegen entsprochen worden. Zwar kann auch eine mittelbare Versorgungszusage zu Leistungen über eine Unterstützungskasse nur vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) erteilt werden mit der Folge, dass auch das Schriftformerfordernis im Grundsatz auf die Erklärung (Zusage) des Arbeitgebers zu beziehen ist (zutreffend Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 246, m.w.N.); auch muss nach den Feststellungen der Vorinstanz angenommen werden, dass die Klägerin selbst keine schriftliche, d.h. keine von den für sie vertretungsberechtigten Personen unterzeichnete Versorgungszusage abgegeben hat. Gleichwohl ist das Schriftlichkeitsgebot des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gewahrt. Es ist mit Rücksicht auf seinen nicht eindeutigen Gesetzeswortlaut, unter den ‑‑abweichend von den arbeitsrechtlichen Grundlagen‑‑ auch schriftliche "Zusagen" der Unterstützungskasse gefasst werden können, jedenfalls dann als erfüllt anzusehen, wenn ‑‑wie vorliegend‑‑ der Arbeitgeber die Anwartschaftsbestätigungen den Arbeitnehmern aushändigt, diese die Bestätigungen unterschreiben und sich demgemäß die Klägerin (Arbeitgeber) gegenüber den Arbeitnehmern ‑‑zivilrechtlich bindend‑‑ zweifelsfrei zu den schriftlich dokumentierten Leistungen entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigungen verpflichtet hat. Da ein solcher Geschehensablauf auch im Hinblick auf die Überprüfbarkeit des begünstigten Personenkreises den Finanzbehörden Beweiserleichterungen verschafft, die denen einer vom Trägerunternehmen selbst verfassten schriftlichen Versorgungszusage entsprechen, ist die Handhabung des Streitfalls sowohl nach dem Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 als auch dessen Sinn und Zweck in nämlicher Weise geeignet, das Schriftformerfordernis dieser Bestimmung zu erfüllen.
b) Mit dem Schriftlichkeitsgebot hat der Gesetzgeber indes nicht nur ein Formerfordernis eingeführt. Entsprechend seinem Zweck, den steuerlichen Nachweis des Anwärterkreises zu erleichtern, hat der Gesetzgeber mit der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 vielmehr zugleich auch klargestellt, dass die Versorgungszusage eindeutig bestimmt sein muss (BFH-Urteile in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). Ob hierbei auf die Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zurückzugreifen und damit zu fordern ist, dass die vom Trägerunternehmen in Aussicht gestellten Leistungen in jeder Hinsicht nach Art, Form, Voraussetzungen und ihrer Höhe eindeutig bestimmt sein müssen, kann vorliegend unentschieden bleiben. Hiergegen könnte nicht nur der abweichende Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002, der lediglich schriftlich zugesagte Leistungen fordert, sondern auch die Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1558, S. 153) zu letzterer Vorschrift sprechen, nach der die "Voraussetzungen unter denen ein Leistungsanwärter zum Kreis der von der Unterstützungskasse Begünstigten gehört, in Anlehnung an ... § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Schriftform der zugesagten Leistungen) deutlicher gefaßt" werden sollte. Im Streitfall wurde jedenfalls dem Eindeutigkeitsgebot selbst dann entsprochen, wenn man ihm die qualifizierenden Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zugrunde legt.
aa) Nach den von der Klägerin erteilten und in den ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen schriftlich niedergelegten Zusagen sollten die Arbeitnehmer Einmalzahlungen (Kapitalzahlungen) mit Erreichen der Altersgrenze (65 Jahre) in Höhe eines bestimmten, individuell ausgewiesenen Betrags erhalten. Dies entspricht in jeder Hinsicht den vorstehend genannten Ausprägungen des Eindeutigkeitsgebots.
bb) Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich anderes nicht daraus, dass nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigungen das Kapital "auf Wunsch" auch in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt (Satz 1 der Klausel) und "alternativ mit Zustimmung des Arbeitgebers" eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden konnte (Satz 2 der Klausel).
aaa) Soweit die Vorinstanz die Regelung des Satzes 1 dahin gedeutet hat, dass sie "in erster Linie das Verhältnis von Trägerunternehmer (und) Unterstützungskasse betreffe", folgt der Senat dem nicht. Ebenso wenig könnte er sich der Auslegung von Satz 2 der Auszahlungsklausel durch das FG anschließen, sofern das FG dahin zu verstehen sein sollte, dass die Zahlung einer Rente nur von einer Erklärung des Arbeitgebers (Klägerin) abhängig war. Der Senat ist ‑‑trotz der grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)‑‑ in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei, da das FG den eindeutigen Wortlaut der Auszahlungsklausel nicht hinreichend gewürdigt hat (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452). Dies betrifft zunächst Satz 1 der Klausel, der mit der Wendung "auf Wunsch" zweifelsfrei den Adressaten der Erklärung, nämlich den einzelnen Arbeitnehmer, als die durch die Anwartschaftsbestätigung begünstigte Person anspricht; sie sollte zur gestreckten Auszahlung des Kapitalbetrags optieren können. Bestätigung findet dieses Verständnis in der Regelung von Satz 2 der Auszahlungsklausel. Wenn dieser von der "Zustimmung des Arbeitgebers" spricht, so wird zum einen auch hieran deutlich, dass der Arbeitgeber nicht der nach Satz 1 der Klausel Optionsberechtigte ist. Zum anderen kann mit dem Erfordernis der "Zustimmung" ganz offensichtlich nur gemeint sein, dass nach dem ‑‑"alternativen"‑‑ Satz 2 der Auszahlungsklausel auch Rentenleistungen gleichfalls nur "auf Wunsch" an die Stelle der Einmalauszahlung des Kapitals treten und zudem an die Voraussetzung gebunden sein sollten, dass auch die Klägerin sich mit dieser Form der betrieblichen Altersversorgung einverstanden erklärt (vgl. § 182 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
bbb) Folge dieses Verständnisses ist des Weiteren, dass die Leistungsverpflichtung der Klägerin ‑‑auch dann, wenn man sie an den Konkretisierungserfordernissen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 misst‑‑ eindeutig bestimmt war. Da sowohl die Streckung der Kapitalzahlung als auch deren Verrentung nur "auf Wunsch" der begünstigten Arbeitnehmer in Betracht kommen konnte, diese mit anderen Worten auf der Einmalzahlung der Altersleistung bestehen konnten, hatte auch die Klägerin nach der von ihr erteilten Zusage davon auszugehen, eben diese Einmalzahlung erbringen zu müssen. Zweifel über die inhaltliche Bestimmtheit dieser Verpflichtung bestanden insoweit nicht.
Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob ein allein vom Willen des Arbeitgebers abhängiges Rentenwahlrecht auch dann den Anforderungen an eine hinreichend bestimmte Versorgungszusage genügt, wenn in der Versorgungsabrede beispielsweise der der Verrentung zugrunde zu legende Rechnungszinsfuß nicht exakt angegeben wird. Vorliegend kommt es hierauf nicht an, da die Verrentung des ausgewiesenen Kapitalbetrags vom Willen des begünstigten Arbeitnehmers abhing und demgemäß der Klägerin kein eigenständiges Recht vermittelte, den Arbeitnehmern über die UK anstelle des Kapitalbetrags lebenslängliche Renten auszuzahlen und sich hierdurch ihrer eindeutig bestimmten Leistungsverpflichtung auf Zahlung eines Einmalbetrags zu entledigen.
Ebenso wenig ist im Streitfall zu erörtern, ob ‑‑wie vom FG angenommen‑‑ den Arbeitnehmern die Regelungen des Leistungsplans schriftlich bekannt gemacht worden sind (offen BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930) oder ob es insoweit genügt, dass er von den Arbeitnehmern eingesehen werden kann (Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rz 302). Hierauf ist vorliegend nicht einzugehen, weil den Arbeitnehmern Leistungen entsprechend den schriftlichen Anwartschaftsbestätigungen versprochen worden sind und der Regelungsgehalt dieser Zusagen keine Zweifel über den Inhalt der Versorgungszusagen belässt; sie beschränkten sich auf Einmalleistungen (Primärleistungen) bei Erreichen der Altersgrenze mit der Folge, dass bei vorzeitigem Ausscheiden die Leistungsanwärter dem Mindestschutz (Unverfallbarkeitsschutz) des § 1b Abs. 1 und Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 und Abs. 4 BetrAVG unterstanden. Die in Aussicht gestellten Leistungen waren demnach auch unter Berücksichtigung der Maßgaben des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 eindeutig bestimmt, ohne dass es eines Rückgriffs auf den Leistungsplan bedurft hätte. Demgemäß kommt es einerseits nicht darauf an, ob den Arbeitnehmern auch der Leistungsplan schriftlich bekannt gegeben worden war. Andererseits wäre die Eindeutigkeit der gegebenen Versorgungszusage auch dann nicht in Frage gestellt, wenn man die Regelungen des Leistungsplans als Teil der den Arbeitnehmern schriftlich erteilten Zusage erachtet, da nach der Präambel des Leistungsplans dieser lediglich generelle Regelungen enthält und die "genaue Art und Höhe der Leistungen ... in Verbindung mit (den) individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen) festgelegt (werden)".
cc) Für das anhängige Verfahren kann ferner dahinstehen, ob in Fällen der (mittelbaren) Altersversorgung der Arbeitnehmer über eine Unterstützungskasse in der schriftlichen Versorgungszusage nicht nur der Arbeitgeber, sondern auch die von ihm eingebundene Unterstützungskasse in eindeutiger Weise zu benennen ist. Auch insoweit erübrigen sich weitere Ausführungen des Senats, da einem solchen Erfordernis ‑‑entgegen der Ansicht des FA‑‑ vorliegend zweifelsfrei entsprochen worden wäre. Die UK wurde in den Anwartschaftsbestätigungen nicht nur mit ihrem Namenskürzel, sondern in der Fußzeile der Schreiben mit ihrem vollen und nach den Feststellungen des FG korrekten Namen genannt. Sie war damit auch ohne zusätzliche Angabe zu ihrem Sitz und ihrer Registernummer eindeutig identifizierbar. Dass nach den Feststellungen im Jahre 2005 eine "fast namensgleiche" Kasse mit Sitz in … errichtet wurde, ändert hieran nichts. Zum einen wird hierdurch die Identifizierbarkeit der UK nicht in Frage gestellt, sondern allenfalls auf die Notwendigkeit einer exakten Recherche verwiesen; zum anderen ist nicht ersichtlich, weshalb die den Arbeitnehmern der Klägerin im Herbst 2004 erteilte eindeutige Zusage durch die Errichtung einer weiteren Unterstützungskasse im Jahre 2005 dem Eindeutigkeitsgebot (rückwirkend) nicht mehr hätte entsprechen sollen.
c) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz stand die Versorgungszusage der Klägerin nicht unter einem allgemeinen Widerrufsvorbehalt. Demgemäß ist nicht darauf einzugehen, ob ‑‑wie vom FG angenommen‑‑ ein solcher Vorbehalt den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an die UK unberührt ließe (vgl. hierzu auch Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 40 f.).
aa) Das FG hat aus dem Umstand, dass sich die UK nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen vorbehielt, "bis zum Tage der Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen", darauf geschlossen, dass sich die UK einen Widerruf nach freiem Belieben vorbehalten habe. Folge hiervon wäre, dass auch die Zusage der Klägerin unter einem solchen Vorbehalt stünde. Dem FG ist jedoch bereits im Ausgangspunkt nicht zu folgen. Auch insoweit ist der Senat in der Auslegung der Bestätigung (Zusage) frei, da die Würdigung den offenkundigen Sachzusammenhang der in Frage stehenden Regelung nicht beachtet hat und deshalb lückenhaft ist (Senatsurteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, m.w.N.). Der "Policierungsvorbehalt" schließt sich an die Aussagen zur Verpflichtung der Arbeitnehmer an, dann Erklärungen zu ihrem Gesundheitszustand abzugeben und sich ggf. einer Gesundheitsprüfung zu unterziehen, wenn die UK den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen auf das Leben der Arbeitnehmer für erforderlich halten sollte. Da der Vorbehalt in diesem Regelungszusammenhang auch drucktechnisch eingebunden ist (geringere Schriftgröße), wird hieran zugleich deutlich, dass nur eine durch die Gesundheitsüberprüfungen im Rahmen der Rückdeckungsversicherung veranlasste geänderte Einschätzung der Leistungsfähigkeit der Kasse zu einer Änderung der Anwartschaftsbestätigungen (Zusagen) führen sollte. Ein allgemeiner Widerrufsvorbehalt kann hieraus ‑‑auch mit Rücksicht auf die einschränkende Fassung des Vorbehalts ("ggf.")‑‑ nicht abgeleitet werden.
bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass der Policierungsvorbehalt als inhaltlich benannter (spezieller) Widerrufsvorbehalt zu werten ist und weitere Vorbehalte dieser Art in § 15 LP ‑‑z.B. für den Fall der Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Trägerunternehmens‑‑ aufgeführt sind. Ob diese Vorbehalte Gegenstand der den Arbeitnehmern erteilten Versorgungszusagen geworden sind und ob sie ‑‑bejahendenfalls‑‑ einer arbeitsrechtlichen Überprüfung standhalten, bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Erörterung. Denn selbst dann, wenn Letzteres nicht der Fall sein sollte (vgl. zu den sachlichen Widerrufsgründen z.B. die Übersicht von Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., Anh § 1 Rz 999 ff.; BAG-Urteil in BAGE 123, 307), würde hierdurch die Eindeutigkeit der erteilten Zusagen sowie die Bindung der Klägerin nicht in Frage gestellt. Anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang auch nicht aus der Bestimmung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Danach ist zwar die Passivierung von Pensionsverpflichtungen (Direktzusagen) in der Steuerbilanz an die Voraussetzungen gebunden, dass die Zusage nur Vorbehalte enthält, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist. Die Regelung ist jedoch nach der insoweit eindeutigen Gesetzesfassung des § 4d EStG 2002 auf Versorgungszusagen, die über eine Unterstützungskasse erbracht werden, nicht anwendbar. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsprechung, den in § 4d EStG 2002 geschaffenen Tatbestand im Wege der Rechtsfortbildung insoweit zu "ergänzen". Solches muss vielmehr einem eindeutigen Diktum des Gesetzgebers vorbehalten bleiben.
cc) Nicht durchzugreifen vermag schließlich der Vortrag des FA, dass im Jahre 2010 die Versorgungsleistungen gegenüber einem ausgeschiedenen Arbeitnehmer um 17,88 % gekürzt worden seien. Zum einen lässt auch diese Handhabung nicht den Schluss zu, dass im Streitjahr (2004) ein schädlicher Widerrufsvorbehalt vereinbart worden wäre. Zum anderen hat das FG ‑‑für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)‑‑ hierzu ausgeführt, dass die Kürzung durch die Umstellung der betrieblichen Altersversorgung auf eine eigene Unterstützungskasse bedingt gewesen sei und deshalb auch nicht die Annahme gestatte, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen (ausschließlich) zur Erlangung von steuerlichen Vorteilen ausgegeben habe.
4. Die Sache ist nicht spruchreif.
Zwar wird auch vom FA nicht in Frage gestellt, dass Unterstützungskassen, die auf ihre Leistungen keinen formalen Rechtsanspruch einräumen und deshalb auch nicht der Versicherungsaufsichtspflicht unterliegen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen), die erhaltenen Zuwendungen ‑‑wie im Streitfall geschehen‑‑ an die Trägerunternehmen als verzinsliche Darlehen zurückgewähren können (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 4d Rz 1, 4; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4d Rz 1, 4; R 13 Abs. 2 der Körperschaftsteuer–Richtlinien 2004; Amtliches Körperschaftsteuerhandbuch 2004 H 13 "Überlassung an Träger der Kasse"; zur Beleihung von Rückdeckungsversicherungen vgl. FG Köln, Urteil vom 22. September 2009 1 K 2957/06, EFG 2010, 1593).
Das FG hat jedoch keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Zuwendungen der Klägerin an die UK die hierfür geltenden Höchstgrenzen (sog. Reservepolster) sowie die mit Rücksicht auf das zulässige Kassenvermögen zu beachtende Abzugsbegrenzung (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ff. EStG 2002) gewahrt haben. Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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