BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.5.2014, II R 7/13

Schenkungsteuerrechtliche Behandlung eines vorzeitigen unentgeltlichen Verzichts auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht

Leitsätze

1. Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht erfüllt als Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F. steht dem nicht entgegen.

2. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts --sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. oder nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG a.F. als auch beim späteren Verzicht des Berechtigten-- ist bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des Erwerbs des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht zu beseitigen.

Tatbestand  1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schenkte im Jahr 2002 seinem Sohn (S) einen Gesellschaftsanteil an einer GmbH und behielt sich den Nießbrauch an dem Anteil vor. Die gemeinen Werte des Anteils und des Nießbrauchs betrugen 3.600.000 EUR und 1.259.206 EUR. 2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb antragsgemäß die Steuervergünstigungen nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG) in Höhe von 1.516.800 EUR. Nach Abzug dieses Betrags vom Anteilswert verblieb ein der Besteuerung zugrunde zu legender Betrag von 2.083.200 EUR. Den Nießbrauch berücksichtigte das FA bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht, und zwar gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Höhe von 530.545 EUR wegen der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG und im Übrigen aufgrund des in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geregelten Abzugsverbots. Der nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abgezogene Betrag von 728.661 EUR führte lediglich zu der in dieser Vorschrift vorgesehenen Stundung der Schenkungsteuer. 3 Mit Vertrag vom 22. Juni 2007 verzichtete der Kläger mit Wirkung zum 1. Januar 2008 unentgeltlich auf das ihm zustehende Nießbrauchsrecht, dessen gemeiner Wert zu diesem Zeitpunkt 1.623.878 EUR betrug, und übernahm die dadurch ausgelöste Schenkungsteuer. 4 Das FA berücksichtigte bei der dem Kläger gegenüber durch Bescheid vom 29. September 2010 erfolgten Festsetzung der Schenkungsteuer für den Verzicht einen Wert des Nießbrauchs von 895.217 EUR (1.623.878 EUR ./. 728.661 EUR). Der Ansicht des Klägers, der bei der Anteilsübertragung gegebene Wert des Nießbrauchs müsse in vollem Umfang von dessen Wert zum Zeitpunkt des Verzichts abgezogen werden, folgte das FA nicht. Im Einzelnen berechnete das FA die Steuer von 202.426 EUR wie folgt: 5           EUR        Wert des Erwerbs ohne übernommene Schenkungsteuer 895.217 zuzüglich Vorschenkungen (§ 14 ErbStG) 2.565.886 Summe  3.461.103 abzüglich Freibetrag 205.000 steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) 3.256.100 Steuersatz 19 %          Schenkungsteuer des S 618.659 abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen 448.552 vom Kläger zu übernehmende Steuer 170.107 zuzüglich Erwerb ohne Vorschenkungen 895.217 Wert des Erwerbs 1.065.324 zuzüglich Vorschenkungen (§ 14 ErbStG) 2.565.886 Summe  3.631.210 abzüglich Freibetrag 205.000 steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) 3.426.200 Steuersatz 19 %          Schenkungsteuer 650.978 abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen 448.552 festzusetzende Schenkungsteuer 202.426 6 Der Einspruch blieb erfolglos. 7 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, hinsichtlich des Betrags von 530.545 EUR liege keine unzulässige doppelte Belastung mit Schenkungsteuer vor. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 533 veröffentlicht. 8 Mit der Revision vertritt der Kläger die Ansicht, der Verzicht auf den Nießbrauch unterliege lediglich hinsichtlich der seit der Übertragung des Anteils eingetretenen Erhöhung des Werts des Nießbrauchs der Schenkungsteuer, also mit 364.672 EUR. Die von FA und FG vorgenommene Steuerberechnung führe hinsichtlich des bei der Steuerfestsetzung für den Anteilserwerb gemäß