BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10
Steuerschuldnerschaft bei sog. "Bauleistungen" - Unionsrechtlich gebotene einschränkende Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005
Leitsätze
1. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 ist entgegen Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.
2. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen Abschn. 182a Abs. 10 UStR 2005 nicht an.
Tatbestand I. 1 Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Bauleistungen, die die Beigeladene an die Klägerin erbracht hat, im Streitjahr 2005 Steuerschuldnerin i.S. des § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geworden ist. 2 Die Klägerin betreibt laut Handelsregistereintrag ein Unternehmen, dessen Gegenstand der Erwerb, die Erschließung und die Bebauung von Grundstücken ist. 3 Am 13. September 2004 beauftragte die Klägerin die nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung Beigeladene als Generalunternehmer zur Erstellung eines Wohnhauses mit sechs Wohnungen zum Pauschalpreis von ... EUR brutto. Laut Vertrag war die Beigeladene bei der Abrechnung von Abschlagszahlungen und der Schlussrechnung verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. 4 Nachdem die Beigeladene in 2004 und 2005 Bauleistungen an die Klägerin erbracht hatte, kam es zur Kündigung des Vertrages durch die Klägerin. Am 17. November 2005 erteilte die Beigeladene eine Schlussrechnung ohne Umsatzsteuerausweis, in dem auf die Steuerschuldnerschaft der Klägerin nach § 13b UStG hingewiesen wurde. 5 In ihrer Umsatzsteuererklärung 2004 und in den Voranmeldungen 2005 erklärte die Klägerin zunächst gemäß § 13b UStG auf die von der Beigeladenen erhaltenen Bauleistungen Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR und führte die Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab. 6 In ihrer Jahreserklärung 2005 erklärte sie jedoch diese Umsatzsteuerbeträge nicht mehr mit der Begründung, sie erbringe keine Bauleistungen, denn nach Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) sei dazu erforderlich, dass sie "nachhaltige" Bauleistungen erbringe, was nur vorliege, wenn die Bauleistungen im Vorjahr mehr als 10 % der Gesamtumsätze betrügen. Wegen schwankender Umsätze habe sie diese Voraussetzung zwar noch im Jahre 2003, nicht aber 2004 erfüllt. Dies sei nachträglich im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten 2004 aufgefallen. Entgegen dem Vortrag der Beigeladenen habe sie dieser keine Bescheinigung nach § 48b des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgehändigt. Eine vertragliche Einigung gemäß Abschn. 182a Abs. 17 UStR über den gesetzlichen Übergang der Steuerschuldnerschaft habe ebenfalls nicht vorgelegen. 7 Das FA ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die 10 %-Grenze nach Abschn. 182a Abs. 10 UStR im Vorjahr nicht überschritten habe. Gleichwohl sei von einer Einigung i.S. des Abschn. 182a Abs. 17 UStR auszugehen, weil die Klägerin die Änderung der Verhältnisse nicht mitgeteilt habe. Daraufhin setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 14. November 2006 die Umsatzsteuer 2005 auf ... EUR fest. 8 Nach Zurückweisung des Einspruchs wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 278). Zur Begründung führte es aus, das FA habe den Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG im Ergebnis zu Recht angenommen. Das FG folge zwar nicht den Regelungen der UStR in Abschn. 182a Abs. 10 Sätze 2 und 3, wonach dies nur dann der Fall sei, wenn im vorangegangenen Jahr der Anteil an Bauleistungen mindestens 10 % betragen habe oder wenn der Leistungsempfänger dem Leistenden eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für Umsatzsteuerzwecke" vorgelegt habe (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Oktober 2009, BStBl I 2009, 1298 Rz 2, 3, 5). Das Erfordernis der Nachhaltigkeit der Bauleistungsumsätze sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Zudem könne der leistende Unternehmer nicht verlässlich beurteilen, ob die Voraussetzungen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft vorlägen, weil dies von dem ihm unbekannten Verhältnis der Bauleistungen zu den sonstigen Umsätzen des Leistungsempfängers abhänge. Es genüge daher, wenn der Leistungsempfänger nur gelegentlich Bauleistungen erbringe. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft sei nur dann ausgeschlossen, wenn ein Unternehmer überhaupt keine Bauleistungen erbringe. Ebenso wenig überzeugend sei die Regelung des Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR, wonach der Übergang der Steuerschuldnerschaft von der Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für umsatzsteuerliche Zwecke" abhänge, weil dann der Übergang entgegen der gesetzlichen Regelung in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt werde. Maßgebend für den Übergang der Steuerschuldnerschaft sei vielmehr, ob der Leistungsempfänger Unternehmer sei, der zumindest gelegentlich selbst Bauleistungen erbringe und ob dies für den Leistenden erkennbar sei. 9 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und verteidigt die 10 %-Grenze. Sie habe auch keine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG der Beigeladenen vorgelegt. 10 Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 vom 14. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... EUR herabgesetzt wird. 11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 12 Die Klägerin habe zwar zutreffend ausgeführt, dass ihr Anteil der Bauleistungen an den Gesamtumsätzen unter 10 % liege. Sie verfüge aber für 2005 über eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG. Daraus ergebe sich, dass die Klägerin für das Jahr 2004 als Bauleistender und für das Streitjahr 2005 nicht mehr als Bauleistender anzusehen sei. Die Klage sei dennoch unbegründet, weil die Klägerin mit der Beigeladenen eine Vereinbarung über die Umkehr der Steuerschuldnerschaft getroffen habe, was sich daraus ergebe, dass die Klägerin im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren 2005 die Umsatzsteuer erklärt und abgeführt habe. 13 Die Beigeladene hat sich nicht geäußert. 14 Der Senat hat mit Beschluss vom 30. Juni 2011 V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 15 "1. Umfasst der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Ermächtigung 2004/290/EG neben Dienstleistungen auch Lieferungen? 16 2. Falls sich die Ermächtigung zur Bestimmung des Leistungsempfängers als Steuerschuldner auch auf Lieferungen erstreckt: 17 Ist der ermächtigte Mitgliedstaat berechtigt, die Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben? 18 3. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung berechtigt ist: Bestehen für den Mitgliedstaat Beschränkungen bei der Untergruppenbildung? 19 4. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung allgemein (siehe oben, Frage 2) oder aufgrund nicht beachteter Beschränkungen (siehe oben, Frage 3) nicht berechtigt ist: 20 a) Welche Rechtsfolgen ergeben sich aus einer unzulässigen Untergruppenbildung? 21 b) Führt eine unzulässige Untergruppenbildung dazu, dass die Vorschrift des nationalen Rechts nur zugunsten einzelner Steuerpflichtiger oder allgemein nicht anzuwenden ist?" 22 Diese Fragen hat der EuGH am 13. Dezember 2012 C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 63) wie folgt beantwortet: 23 "1. Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Artikel 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung ist dahin auszulegen, dass der Begriff der 'Bauleistungen' in dieser Bestimmung neben den als Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 geänderten Fassung eingestuften Umsätzen auch die Umsätze umfasst, die in der Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie bestehen. 24 2. Die Entscheidung 2004/290 ist dahin auszulegen, dass die Bundesrepublik Deutschland berechtigt ist, die ihr mit dieser Entscheidung erteilte Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben. Bei der Bildung dieser Untergruppen hat dieser Mitgliedstaat den Grundsatz der steuerlichen Neutralität sowie die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts, wie insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit, zu beachten. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu überprüfen, ob dies im Ausgangsverfahren der Fall ist, und gegebenenfalls die Maßnahmen zu ergreifen, die erforderlich sind, um die nachteiligen Folgen einer gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit oder der Rechtssicherheit verstoßenden Anwendung der in Rede stehenden Vorschriften auszugleichen."
Entscheidungsgründe II. 25 Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin für die von ihr bezogenen Leistungen nicht als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Nr. 4 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. 26 1. Die Steuerschuld des Leistungsempfängers gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG setzt in Ausübung einer durch das Unionsrecht eingeräumten Ermächtigung voraus, dass er eine der in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG genannten Leistungen bezieht und diese auch selbst erbringt. 27 a) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung schuldet in "den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 genannten Fällen ... der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der Leistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt". 28 § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut:
"(1) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats: ...
4. Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. ..." 29 § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erfasst somit im Gegensatz zu § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht alle "Bauleistungen", die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, sondern nur Werklieferungen und sonstige Leistungen, die diesen Bauwerksbezug aufweisen. 30 b) Die durch § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 UStG nicht für alle Bauleistungen, sondern nur für bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen angeordnete Steuerschuld des Leistungsempfängers beruht unionsrechtlich auf Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Artikel 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung (Entscheidung 2004/290/EG). Danach besteht "bei der Erbringung von Bauleistungen an einen Steuerpflichtigen" für die Bundesrepublik Deutschland die Befugnis, den "Empfänger der Gegenstände oder Dienstleistungen als Mehrwertsteuerschuldner" zu bestimmen. 31 Dass diese Ermächtigung im nationalen Recht nicht für alle Bauleistungen und zu Lasten aller Steuerpflichtigen (Unternehmer), sondern nur für bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen und dabei nur zu Lasten der Unternehmer ausgeübt wurde, die selbst derartige Leistungen erbringen, ist nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH in UR 2013, 63 unbeachtlich. Denn nach den Leitsätzen dieser
