BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.230817.VIR70.15.0

Hinweis des Finanzamts auf den Wegfall der Besteuerung nach Durchschnittssätzen - Voraussetzungen für Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen - Gesetzesauslegung - Grundsatz von Treu und Glauben - Grundsatz der Abschnittsbesteuerung

Leitsätze

1. Einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es, wenn die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zunächst vorgelegen haben und sodann in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen sind. Dies gilt auch für den Fall, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen aufgrund einer Gesetzesänderung entfallen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

2. Haben die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dagegen von Anfang an nicht vorgelegen, bedarf es auch dann keiner Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn das FA die Gewinnermittlung nach § 13a EStG jahrelang nicht beanstandet hat. Ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen in den (vorübergehenden) Fortbestand der für ihn günstigen, aber fehlerhaften Verwaltungspraxis besteht nicht.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Dezember 2014  5 K 2518/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand  I. 1 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2011) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Klägerin erzielte u.a. aus einem im Nebenerwerb bewirtschafteten Weinbaubetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die selbst bewirtschaftete, zugepachtete Weinbaufläche betrug 38,42 Ar. Eine landwirtschaftliche Nutzung darüber hinaus lag nicht vor (reiner Weinbaubetrieb). Wirtschaftsjahr für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Weinbaubetrieb war der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 und ebenso noch für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). 2 In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger wie in den Vorjahren die Ermittlung des Gewinns der Klägerin nach Durchschnittssätzen und setzten in der Anlage L für die Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG jeweils einen Gewinn in Höhe von 162 EUR an. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 demgegenüber im Wege der Schätzung nach § 4 Abs. 3 EStG und setzte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr mit 4.247 EUR an. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 wurde unter Heranziehung eines Erfahrungswerts an Traubengeldzahlungen von 25.000 EUR je Hektar --ha-- (anteilig 9.605 EUR) als Einnahmen sowie der amtlich ermittelten Bebauungskostenpauschale von 2.400 EUR je ha für 2011/2012 (anteilig 923 EUR) und der Pachtzahlungen in Höhe von ... EUR als Betriebsausgaben geschätzt. 4 Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zwar sei es unstreitig, dass der Gewinn aus dem Weinbaubetrieb der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 nach objektiver Rechtslage nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei. Das FA sei jedoch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berechtigt gewesen, rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 EStG) zu verlangen. 5 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 6 Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe  II. 8 Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 9 1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22. August 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2013 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht abschließend entscheiden, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 weiter nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln durfte und das FA demnach insoweit nicht zu einer Schätzung des Gewinns nach Richtsätzen berechtigt war (§ 162 der Abgabenordnung --AO--). 10 2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn --neben anderen Voraussetzungen-- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes --BewG--) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet. 11 Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr nicht vorlagen, da die Klägerin keine landwirtschaftlichen Flächen selbst bewirtschaftete. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der der erkennende Senat folgt, setzt die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG voraus, dass zu dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören, was nicht der Fall ist, wenn sich die Tätigkeit auf eine Sondernutzung (wie beispielsweise den Weinbau, vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG) beschränkt (BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336, m.w.N., und vom 13. Dezember 2012 IV R 51/10, BFHE 240, 65, BStBl II 2013, 857; BFH-Beschluss vom 14. April 2011 IV B 57/10, BFH/NV 2011, 1331). Hiervon ist im Übrigen auch das FG ausgegangen. 12 3. Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln  (s. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891; vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch --freiwillig oder dazu verpflichtet-- Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147; in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). 13 4. Einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben und in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). Dies gilt auch für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer Neufassung (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816; Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 28). 14 Ziel der --vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/3673, S. 6) vorgeschlagenen-- Aufnahme des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 --LwBestG-- (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) war es, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: "Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige --wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht-- auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vor