BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.4.2013, XI R 7/11

Zur umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung sog. Führungsleistungen einer Versicherung bei der offenen Mitversicherung - Abgrenzung zur sog. verdeckten Mitversicherung - Keine Nebenleistungen von Dritten oder an Dritte - Keine Doppelbelastung mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer - Textpassage in Entscheidungsgründen als Tatsachenfeststellung

Leitsätze

Übernimmt bei der durch eine Beteiligungsklausel im Versicherungsvertrag offengelegten Mitversicherung eines Risikos durch mehrere Versicherer (sog. offene Mitversicherung) der führende Versicherer die bei Begründung und Abwicklung der Mitversicherungsverträge anfallenden Verwaltungsaufgaben (sog. Führungsleistungen) gegen einen erhöhten Anteil aus dem Versicherungsentgelt (sog. Führungsprovision), liegt darin eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung an den/die Mitversicherer.

Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene inländische Zweigniederlassung der X Versicherungs-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Z. Sie ist Organträgerin einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, zu der im Streitjahr 1994 mehrere Versicherungsgesellschaften gehörten.2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der für den Organkreis eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 1994 zunächst zu. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erging am 8. Mai 2003 ein Änderungsbescheid, mit dem --neben der Änderung weiterer, im Revisionsverfahren nicht streitiger Besteuerungsgrundlagen-- die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin um die von ihr erlösten sog. Führungsprovisionen aus Mitversicherungsgeschäften in Höhe von ... DM erhöht und bei diesen Geschäften angefallene Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM berücksichtigt wurden.3 Bei der "offenen Mitversicherung", derer sich die Klägerin u.a. bedient, wird das Versicherungsrisiko aus einzelnen Verträgen mit einem oder mehreren Versicherungsunternehmen geteilt. Soll ein Risiko im Wege der offenen Mitversicherung versichert werden, bietet ein Versicherungsunternehmen einem Mitbewerber eine Beteiligung an. Ist der andere Versicherer bereit, das Risiko mitzutragen, entsteht die offene Mitversicherung technisch durch Aufnahme einer Beteiligungsklausel in den Versicherungsvertrag, wonach eine Mehrzahl von Versicherungsunternehmen anteilig nach einer bestimmten Quote Versicherungsschutz bietet. Die Versicherungsgesellschaft, die den Kundenkontakt hergestellt hat, übernimmt regelmäßig die Führung innerhalb des Mitversicherungsgeschäftes. Dieses sog. Führungsgeschäft beinhaltet die Durchführung der bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden Verwaltungsaufgaben wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung des Versicherungsscheins, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden und Ähnliches. Die Prämie wird von dem Versicherungsnehmer entweder anteilig an die einzelnen Versicherer gezahlt oder aber --regelmäßig im Interesse der Einfachheit-- als Ganzes an die führende Gesellschaft. Von der Gesamtprämie erhält die führende Gesellschaft für den Abschluss und die Bearbeitung des Geschäftes einen bevorzugten Anteil in Höhe von 1 bis 3 % der Gesamtprämie. Der Mehranteil an Prämie, den das führende Versicherungsunternehmen erhält, wird allgemein als Führungsprovision bezeichnet. Sie wird in Form eines Anteils an der Gesamtprovision berechnet. Eine gesonderte Vergütung anteiliger Verwaltungskosten findet nicht statt.4 Die Klägerin behandelte die von ihr vereinnahmten Führungsprovisionen als Entgelt für nach § 4 Nr. 10 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfreie Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes (VersStG). Das FA hingegen sieht die Führungsprovision als eine Tätigkeitsvergütung für die mit der "Führung" zusammenhängende Mehrarbeit der Klägerin, d.h. eine gegenüber den Mitversicherern erbrachte selbständige sonstige Leistung an, für die eine Steuerbefreiung nicht greife. Wie der Einspruch der Klägerin in der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2004 blieb auch die Klage ohne Erfolg.5 Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die der Klägerin mit den sog. Führungsprovisionen vergüteten sonstigen Leistungen zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Die im Rahmen der offenen Mitversicherung von der Klägerin infolge der Führungsklausel erbrachten sonstigen Leistungen seien nicht i.S. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG aufgrund eines Versicherungsverhältnisses, sondern aufgrund eines Vertrags über eine gesondert zu beurteilende Geschäftsbesorgung i.S. des § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit den an dem Versicherungsverhältnis beteiligten Mitversicherern erbracht worden. Während noch der Reichsfinanzhof (RFH) in seinem Urteil vom 21. Dezember 1931 V A 389/30 (RFHE 30, 62, RStBl 1932, 380) die offene Mitversicherung als ein einheitliches Versicherungsverhältnis angesehen habe, das den Rechtsgrund für die Leistungen der Mitversicherer untereinander bilde und für eine selbständige Vereinbarung über die Art der Beteiligung und die Abgabe einer Sondervergütung an die führende Gesellschaft keinen Raum lasse, habe sich die zivilrechtliche Beurteilung der im Rahmen einer offenen Mitversicherung zwischen den Beteiligten entstehenden rechtlichen Beziehungen mittlerweile gewandelt. Die Existenz separater Führungsverträge sei inzwischen anerkannt; sofern eine "Führungsprovision" vereinbart sei, werde dies als Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstleistungscharakter gemäß § 675 Abs. 1 i.V.m. § 611 BGB qualifiziert. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich, wenn auch nicht in eindeutiger Abkehr von der RFH-Rechtsprechung, mit Urteil vom 12. November 1964 V 173/62 U (BFHE 81, 361, BStBl III 1965, 129) dieser Betrachtungsweise angeschlossen.6 Die aufgrund der Führungsklausel erbrachten Leistungen der Klägerin an die Mitversicherer könnten auch nicht als unselbständige Nebenleistungen zu den steuerbefreiten Versicherungsleistungen der Mitversicherer an den Versicherungsnehmer angesehen werden. In diese Leistungsbeziehung sei die Klägerin nicht eingebunden; Nebenleistungen Dritter gebe es nicht.7 Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG komme nicht in Betracht, da die Klägerin anderen Personen nur insoweit Versicherungsschutz verschafft habe, als sie selbst (Teil-)Versicherungsschutz schulde. Die nach der Führungsvereinbarung geschuldeten Leistungen beträfen dieses Versicherungsverhältnis aber nicht, sondern vielmehr die Abwicklung des Versicherungsschutzes, den die Mitversicherer ihrerseits aufgrund selbständiger Verträge den Versicherungsnehmern verschafft hätten.8 Die Klägerin könne sich nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen. Die in § 4 Nr. 11 UStG umgesetzte Richtlinienbestimmung sei für die Leistungen der Klägerin nicht einschlägig, da sie nicht zum Kreis der Versicherungsmakler und –vertreter gehöre.9 Schließlich sei auch die gerügte Doppelbesteuerung mit Umsatz- und Versicherungsteuer nicht gegeben, da in der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Mitversicherern Versicherungsteuer nicht anfalle.10 Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1101 veröffentlicht.11 Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, das FG leite aus der "versicherungsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung" abstrakt-generell ihre Verpflichtung gegenüber den Mitversicherern ab, ohne allerdings entsprechende Feststellungen getroffen zu haben. Neben der von einem jeden Mitversicherer geschuldeten anteiligen Risikotragung werde eine Verwaltungsdienstleistungsverpflichtung eines jeden Mitversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer unterstellt, deren Erfüllung sie als führender Versicherer vermeintlich übernommen habe. Tatsächlich werde die Führungsabrede jedoch im Verhältnis des "Führenden" zum Versicherungsnehmer getroffen. Insoweit hätte es einer Auseinandersetzung mit dem Handelsbrauch bedurft, das FG sei jedoch seiner Pflicht zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht nachgekommen, weshalb das Verfahren zur konkreten Sachverhaltsaufklärung an die Vorinstanz zurückzuverweisen sei.12 Zwar würden im Falle einer offenen Mitversicherung aus neuerer deutscher zivilrechtlicher Sicht mehrere unmittelbare Vertragsverhältnisse der Mitversicherer mit dem einen Versicherungsnehmer begründet. Jedoch sei es produkttypisch allein der führende Versicherer, der im Verhältnis zum Versicherungsnehmer sämtliche Verwaltungs- und Abwicklungsaufgaben schulde und erledige, die von den übrigen Mitversicherern gerade nicht geschuldet würden.13 Allerdings sei auch auf der Basis des von dem FG unterstellten Sachverhalts die Klage begründet. Danach habe sie als "Führende" aufgrund der konkludent getroffenen Absprachen im eigenen Namen für Rechnung der Mitversicherer gehandelt. Damit seien die Voraussetzungen der Leistungskommission erfüllt. Dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 262, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 270) sei zu entnehmen, dass es nicht auf das zivilrechtliche Konzept der Vertragsbeziehungen ankomme, sondern darauf, ob ein Versicherungsumsatz im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliege.14 Zumindest habe eine Vorlage an den EuGH unter dem Aspekt der Leistungskommission und dem Stichwort der Mitversicherung zu erfolgen, um Divergenzen mit anderen nationalen Gerichtsentscheidungen zu vermeiden und um das weltweit für die Versicherungswirtschaft wichtige Vertragskonzept der offenen Mitversicherung in der umsatzsteuerrechtlichen Dimension auf eine in der Europäischen Union einheitliche tragfähige Basis zu stellen.15 Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH seien die Steuerbefreiungen des Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (z.B. EuGH-Urteile vom 8. März 2001 C-240/99 --Skandia--, Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 23; vom 3. März 2005 C-472/03 --Arthur Andersen--, Slg. 2005, I-1719, UR 2005, 201, Rz 25). Zwar erfasse die Befreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zunächst nur die Versicherungsumsätze im eigentlichen Sinne; das Wesen eines Versicherungsumsatzes sei, dass der Versicherer sich verpflichte, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH-Urteil --Arthur Andersen-- in Slg. 2005, I-1719, UR 2005, 201, Rz 34). Neben der das Wesen eines Versicherungsverhältnisses kennzeichnenden wechselseitigen Pflicht zur Zahlung der Prämie einerseits und zur Übernahme des Risikos samt Leistungspflicht bei Eintritt des Versicherungsfalls andererseits bildeten jedoch die Dokumentation, die Verwaltung, das Beitragsinkasso und die Abwicklung des Versicherungsverhältnisses einen integralen Bestandteil der vom Versicherer dem Versicherungsnehmer insgesamt geschuldeten Gesamtleistung von "Versicherungsschutz", für die der Versicherungsnehmer als Gegenleistung das Versicherungsentgelt erbringe. Dieser Prämienumsatz unterliege --wie im Streitfall die an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte ("Gesamtprämien")-- der Versicherungsteuer und sei deswegen, um dessen Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, ausdrücklich von der Umsatzsteuer befreit; eine gesonderte Vergütung anteiliger Verwaltungskosten finde nach den Feststellungen des FG nicht statt.16 Jedenfalls sei die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zu korrigieren. Hierbei sei zum Ersten der Anteil der dem Führenden wegen der Vertragsvermittlung zustehenden Prämie zu bewerten, zum Zweiten die Mehrarbeit und das dafür aufgewandte Entgelt zu ermitteln, zum Dritten in jedem Fall der Teil der angeblich umsatzsteuerrelevanten Vorabprämie ("Führungsprovision") im Verhältnis Mitversicherer zu Führendem um den eigenen (quotalen) Verwaltungsanteil des Führenden gegenüber dem Versicherungsnehmer zu reduzieren.17 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheids vom 8. Mai 2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2004 die Umsatzsteuer für 1994 auf ... DM (./. ... EUR) festzusetzen,
hilfsweise die Sache dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen,
äußerst hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.18 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen.

Entscheidungsgründe  19 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin in Erledigung der sog. Führungsaufgaben ausgeführten Umsätze steuerbar und steuerpflichtig sind. 20 1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52). 21 a) Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.1.; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397). Dasselbe gilt auch dann, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 BGB den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann (BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732). 22 b) Wer bei einem Umsatz als Leistender bzw. als Leistungsempfänger anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, und vom 10. November 2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867, jeweils m.w.N.). Dasselbe gilt auch bei der Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876; vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004). 23 2. Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sog. Führungsleistungen bei einer "offenen Mitversicherung". 24 a) Unter "Mitversicherung" wird die Versicherung ein und desselben Interesses gegen dieselbe Gefahr durch mehrere Versicherer verstanden (Schnepp in Bruck/Möller, Versicherungsvertragsgesetz --VVG--, 9. Aufl., § 77 Rz 18 ff.; Halbach in Langheid/Wandt, Münchener Kommentar zum VVG, 1. Aufl., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/Martin, VVG, 28. Aufl., Vorbemerkung zu § 77 Rz 1; Langheid in Römer/Langheid, VVG, 3. Aufl., § 77 Rz 2). 25 aa) Bei der sog. verdeckten (internen, stillen) Mitversicherung schließt der Versicherungsnehmer --anders als im Streitfall-- nur mit einem Versicherer einen Versicherungsvertrag. Der Versicherer wiederum schließt weitere Verträge mit anderen Versicherern, wobei Prämien und Risiko aufgeteilt werden. Rechtlich liegt eine Rückversicherung vor, wobei im Gegensatz zur einfachen Rückversicherung bei der verdeckten Mitversicherung eine mehrfache Rückversicherung besteht (Hofmann, Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., § 5 Rz 24 f.; Halbach in Langheid/Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/ Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 1; Langheid in Römer/ Langheid, a.a.O., § 77 Rz 6). 26 bb) Bei der sog. offenen Mitversicherung tritt gegenüber dem Versicherungsnehmer eine Mehrzahl von Versicherern auf, um sich an der Deckung desselben Risikos zu beteiligen. Nach ganz herrschender Meinung handelt es sich hierbei nicht um einen einheitlichen Versicherungsvertrag, sondern um eine Mehrzahl rechtlich selbständiger Verträge zwischen dem Versicherungsnehmer und dem jeweiligen Mitversicherer (vgl. z.B. Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts --OLG-- Hamburg vom 19. Februar 2008  6 U 119/07, Versicherungsrecht 2008, 1249, Rz 24; Urteil des OLG Celle vom 19. November 2009  8 U 238/08, Recht und Schaden 2010, 424, Rz 621; Franz, Betriebs-Berater 2011, 2141; Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 21; Halbach in Langheid/ Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 4; Langheid in Römer/Langheid, a.a.O., § 77 Rz 7; Schaloske, Das Recht der so genannten offenen Mitversicherung, Diss., Berlin 2006, S. 69; nunmehr auch entgegen der Vorauflage Schnepp in Bruck/Möller, a.a.O., § 77 Rz 22). Danach ist jeder Mitversicherer Träge