BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.2.2014, I R 12/14
Bilanzierung einer Forderung - Wertbegründende Wirkung rechtskräftiger Urteile - Voraussetzungen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses - Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens - Objektive Klagehäufung - Entscheidung über Hilfsantrag bei noch ausstehender Entscheidung über Hauptantrag
Leitsätze
1. NV: Rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, können auf deren Aktivierung nach den Grundsätzen des Vorsichtsprinzips nicht werterhellend, sondern nur wertbegründend einwirken (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. November 2011 I R 96/10, BFH/NV 2012, 991). Diese Grundsätze werden durch den BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) nicht berührt, da es insoweit nicht um die Berücksichtigung ungeklärter bilanzrechtlicher Fragen, sondern um Grundsätze des Vorsichtsprinzips geht, deren inhaltliche (bilanzrechtliche) Anforderungen geklärt waren und sind.
2. NV: Zu den Voraussetzungen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses.
Tatbestand 1 A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat mit seiner Revision das Urteil der Vorinstanz im Hinblick auf die Bescheide des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuermessbeträgen 2006 bis 2008 sowie über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 angefochten. Aus dem unter dem Aktenzeichen I R 59/12 anhängigen Verfahren wurde das Verfahren wegen der Feststellungsbescheide durch Beschluss vom 26. Februar 2014 abgetrennt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es wird insoweit unter dem hiesigen Aktenzeichen I R 12/14 weitergeführt und ist allein Gegenstand dieser Entscheidung. Gestritten wird unter den Beteiligten hierbei über die bilanziellen Folgen der Einbuchung einer Gesellschafterforderung im Streitjahr 2004. 2 Der Kläger war Insolvenzverwalter in dem am … Juli 2005 eröffneten und am … November 2012 nach vollzogener Schlussverteilung aufgehobenen Insolvenzverfahren über das Vermögen der B-GmbH. Unternehmensgegenstand der 1992 errichteten B-GmbH war die Erbringung von Dienstleistungen aller Art im Zusammenhang mit der Durchführung einer städtebaulichen Entwicklungsmaßnahme einschließlich des An- und Verkaufs von bebauten und unbebauten Grundstücken, der Erarbeitung von wirtschaftlichen Nutzungskonzepten für Entwicklungsgebiete sowie deren Umsetzung und die Übernahme der wirtschaftlichen Betreuung von Entwicklungs- und Erschließungsmaßnahmen. 3 Die B-GmbH schloss am 16. Oktober 1992 (mit einem Nachtrag vom 1. Januar 1998) eine Kooperationsvereinbarung mit der D-GmbH, die vom Land X mit der Durchführung der vorstehend genannten städtebaulichen Entwicklungsmaßnahme betraut worden war. Die B-GmbH sollte die für die Aufgaben der D-GmbH erforderlichen Grundstücke soweit wie möglich auf eigene Rechnung erwerben. Die Planung ging dahin, dass sich die Gesamtkosten der Entwicklungsmaßnahme einschließlich der der B-GmbH zustehenden Vergütung aus der Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis der Grundstücke sowie eventuellen Erlösen aus der Grundstücksbewirtschaftung decken lassen würden. Im Übrigen sollte die B-GmbH die Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis bei den Grundstücksgeschäften unter Abzug der ihr entstandenen Kosten an die D-GmbH abführen. Da die Grundstücksgeschäfte und die Grundstücksbewirtschaftung anders als erwartet verliefen, überstiegen die der B-GmbH entstandenen Aufwendungen die Einnahmen. Daher machte die B-GmbH eine Forderung in Höhe von 44.187.069 EUR gegen die D-GmbH geltend (Aktivierung in den Bilanzen). Da der (Landes-)Rechnungshof in der Folgezeit Bedenken zum Bestand einer Ausgleichsforderung äußerte, bestritt die D-GmbH den Bestand der Forderung. Die von der B-GmbH erhobene Klage wies das Landgericht (LG) … ab (Urteil vom 24. Februar 2004). Die Berufung war aber erfolgreich (Urteil des Berufungsgerichts vom 18. Juli 2006): Dem Grundgehalt der Kooperationsvereinbarung, durch die sich die D-GmbH der Dienste der B-GmbH gegen bloße Kostenerstattung zur Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben bedient habe, entspreche es, die B-GmbH, die an etwaigen Gewinnen nicht teilnehmen und auch sonst an dem Vertrag nichts verdienen sollte, beim Fehlschlagen dieser gemeinsamen Gewinnerwartung von jeglichen Verlusten freizustellen. Die D-GmbH bekomme dafür die in ihrem Auftrag erworbenen Grundstücke und müsse der B-GmbH sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Grundstücksbewirtschaftung und -finanzierung erstatten. 4 Nachdem der Kläger bereits im Oktober 2007 die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der B-GmbH für den Zeitraum 1. Januar 2005 bis zum Ende der werbenden Gesellschaft (27. Juli 2005) abgegeben hatte, reichte er im Oktober 2008 beim FA die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für den aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 11 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) geltenden dreijährigen Abwicklungszeitraum der B-GmbH (28. Juli 2005 bis 31. Juli 2008), die Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2007 sowie den Zwischenabschluss zum 31. Juli 2008 ein. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004, der am 11. April 2005 aufgestellt worden war, wurden "zum Verkauf bestimmte Grundstücke" in Höhe von 45.840.880 EUR aktiviert und die gegenüber der D-GmbH geltend gemachten Forderungen in Höhe von 44.187.069 EUR aufgrund des Urteils des LG wertberichtigt und damit vollständig abgeschrieben. Dies führte zu einem Jahresfehlbetrag in Höhe von 46.618.630 EUR. Unter Hinweis auf das Urteil des Berufungsgerichts kam es im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 zu einer vollständigen Wertaufholung der zuvor abgeschriebenen Forderung. Dies ergab zum 31. Dezember 2006 einen Jahresüberschuss in Höhe von 74.691.354 EUR. 5 Das FA folgte den Erklärungen und Abschlüssen und setzte den körperschaftsteuerlichen Gesamtbetrag der Einkünfte des Abwicklungszeitraums vom 28. Juli 2005 bis zum 31. Juli 2008 (78.162.546 EUR) zum Ende des Abwicklungszeitraums an, wobei es die aufgelaufenen Verluste (72.353.821 EUR) unter Anwendung von § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) nur in Höhe von 46.297.528 EUR berücksichtigte. Darüber hinaus verteilte es den Gewerbeertrag zeitanteilig auf den Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 30. Juli 2008, wobei die festgestellten Gewerbeverluste nur nach Maßgabe des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002 a.F.) abgezogen wurden. Dementsprechend erließ es u.a. am 19. Dezember 2008 den Körperschaftsteuerbescheid 2008 (festgesetzte Steuer: 4.629.752 EUR), den Bescheid wegen des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 2008 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2008 (Gewerbesteuermessbetrag: 220.517 EUR), am 29. Dezember 2008 den Gewerbesteuermessbescheid für 2006 (Gewerbesteuermessbetrag: 559.770 EUR) und am 5. Januar 2009 den Gewerbesteuermessbescheid für 2007 (Gewerbesteuermessbetrag: 555.320 EUR). Die aus den Steuerbescheiden resultierenden Steuerforderungen wurden durch Zahlungen der D-GmbH erfüllt. 6 Darüber hinaus ergingen am 29. Dezember 2008 der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 (festgestellt: 46.763.079 EUR) und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 (festgestellt: 45.385.067 EUR). 7 Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger beantragte in 2010, diese Bescheide nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO abzuändern und einen um die Wertberichtigung der Forderungen gegenüber der D-GmbH in Höhe von 44.187.069 EUR geminderten verbleibenden Verlustvortrag sowie vortragsfähigen Gewerbeverlust festzustellen. Die Wertberichtigung sei, wie sich aus dem nachfolgenden Urteil des Berufungsgerichts ergebe, seinerzeit zu Unrecht erfolgt. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. 8 Die sowohl dagegen als auch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 und die Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008 erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. April 2012 12 K 12179/09, 12 K 12177/10, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2013, 413). 9 Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008 und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 dahingehend abzuändern, dass die Gewerbesteuermessbeträge jeweils auf 0 EUR und die Körperschaftsteuer ebenfalls auf 0 EUR festgesetzt werden. 10 Bezogen auf das abgetrennte hiesige Revisionsverfahren beantragt er "hilfsweise", das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 dahingehend zu ändern, dass ein jeweils um den Betrag von 44.187.069 EUR geringerer Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer bzw. geringerer vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt wird. 11 Das FA beantragt, di
