BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.3.2018, I R 12/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.070318.IR12.16.0
Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002
Leitsätze
Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen.
Tenor
Das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005, Gewerbesteuermessbetrags 2005, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2005, gesonderter Feststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31. Dezember 2005 wird eingestellt, nachdem der Kläger die Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13 insoweit zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13 aufgehoben und der Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 29. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 31. Mai 2013 dahin geändert, dass das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert in Höhe von 56.750,70 EUR zzgl. 1.000 EUR = 57.750,70 EUR angesetzt wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben bis zum Tag der mündlichen Verhandlung der Kläger zu 57 % und der Beklagte zu 43 % zu tragen; ab dem Tag der mündlichen Verhandlung trägt der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten.
Tatbestand I. 1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Geschäftsführer und alleiniger Anteilseigner einer Rechtsanwaltsgesellschaft mbH (Beigeladene). Am 30. August 2005 beschloss er als alleiniger Gesellschafter eine Erhöhung des Stammkapitals der Beigeladenen von 25.000 EUR auf 26.000 EUR. Die neue Stammeinlage war als Sacheinlage durch Einbringung der Rechtsanwalts-Einzelpraxis des Klägers zu leisten. Der steuerliche Übertragungsstichtag wurde auf den 2. Januar 2005 festgelegt. Wirtschaftlich ging das eingebrachte Betriebsvermögen am 31. August 2005 auf die Beigeladene über. 2 Da der Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungsstichtag negativ war (./. 56.750,70 EUR), wurde bei der Beigeladenen eine Forderung gegen den Kläger in Höhe von 56.750,70 EUR aktiviert. Der Kläger hatte sich insoweit in dem Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2005 verpflichtet, eventuelle Kapitaldifferenzen auszugleichen. In dem Zeitraum vom 2. Januar bis zum 30. August 2005 (Rückwirkungszeitraum) wurden im Einzelunternehmen ein Gewinn in Höhe von 1.318.021,99 EUR erzielt und Einlagen in Geld in Höhe von 18.475,50 EUR und Entnahmen in Geld in Höhe von 463.614,15 EUR getätigt. Hinzu kamen Nutzungsentnahmen in Höhe von 13.227,32 EUR, so dass der Saldo aus Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum 458.365,97 EUR betrug. 3 Im Rahmen einer beim Kläger und der Beigeladenen für 2005 (Streitjahr) und 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer aufgrund des negativen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens unter Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 7 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002) die Ansicht, dass der Saldo der im Rückwirkungszeitraum im Einzelunternehmen getätigten Entnahmen und Einlagen das Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Einlageverpflichtung nicht mindern dürfe und entsprechend höhere Anschaffungskosten für das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens zu berücksichtigen seien. Demgemäß sei das Betriebsvermögen der Beigeladenen als aufnehmende Gesellschaft zum 2. Januar 2005 um 458.365,97 EUR zu erhöhen. Auf Ebene des Klägers als Einbringenden ermittelte der Prüfer unter Hinweis auf § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 458.365 EUR. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 29. März 2012 in der Weise, dass es entsprechend der Vorgehensweise des Prüfers für das eingebrachte Betriebsvermögen den vom Prüfer errechneten Zwischenwert unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum zugrunde legte. Mit gleichem Datum wurden auch die weiteren inhaltlich von den Prüfungsfeststellungen betroffenen Bescheide geändert. 4 Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Hessisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 687). 5 Dagegen richtet sich die Revision des Klägers. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger die Revision wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005, Gewerbesteuermessbetrags 2005, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2005, gesonderter Feststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2005 zurückgenommen. 6 Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Hessischen FG vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13 den Bescheid des FA wegen Körperschaftsteuer 2005 vom 29. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2013 dahingehend zu ändern, dass das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert in Höhe von 56.750,70 EUR zzgl. 1.000 EUR = 57.750,70 EUR angesetzt wird. 7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe II. 8 Das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005, Gewerbesteuermessbetrags 2005, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2005, gesonderter Feststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2005 ist einzustellen, nachdem der Kläger die Revision gegen das angefochtene FG-Urteil insoweit zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). III. 9 Die Revision wegen Körperschaftsteuer 2005 ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß dem Revisionsantrag (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass auf der Grundlage des sich aus dem § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 4 Satz 1 und Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 ergebenden Regelungszusammenhangs als Einbringungswert für das vom Kläger zum 2. Januar 2005 rückwirkend eingebrachte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens statt des von der Beigeladenen zutreffend berücksichtigten Wertes in Höhe von 0 EUR ein Zwischenwert in Höhe von 401.615,27 EUR anzusetzen wäre, weil der Saldo aus Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum in Höhe von 458.365,97 EUR dem Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungsstichtag (./. 56.750,70 EUR) hinzugerechnet werden müsste. 10 1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei "in anderen Fällen der Sacheinlage" die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Ei
