Tribunale federale Tribunal federal  {T 0/2} 2A.660/2006 /aka  Sitzung vom 8. Juni 2007 II. öffentlich-rechtliche Abteilung  Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Wurzburger, Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, nebenamtlicher Bundesrichter Locher, Gerichtsschreiber Fux.  Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern, Beschwerdeführerin,  gegen  Bank A.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Altdorfer Duss & Beilstein AG, Eidgenössische Steuerrekurskommission, p.A. Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 3000 Bern 14.  Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung; Steuerumgehung),  Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 3. Oktober 2006.  Sachverhalt:  A. A.a Die B.________ AG, führte in den Jahren 1998 und 1999 Kapitalherabsetzungen durch Rückkauf eigener Aktien durch.  Am 10. Februar 2000 liess die B.________ AG durch den C.________ als Kommissionär 20'000 eigene Inhaberaktien zum Preis von Fr. 2'050.-- an der Börse verkaufen. Am gleichen Datum kaufte die Bank A.________ AG, von der C. D.________ die gleiche Anzahl Inhaberaktien der B.________ AG ausserbörslich zum gleichen Preis.  Am 11. Mai 1999 hatte die Bank A.________ AG erstmals Call Warrants auf Inhaberaktien der B.________ AG (sog. "B.________") angekündigt. 50 dieser Call Warrants "B.________" berechtigten während der rund einjährigen Ausübungsfrist, eine Inhaberaktie der B.________ AG ŕ nominal Fr. 50.-- zu einem bestimmten Preis zu erwerben. Anfang 2000 hielt die Bank A.________ AG zur Absicherung der ausstehenden Call Warrants "B.________" insgesamt 23'050 Inhaberaktien der B.________ AG.  Am 10. Februar 2000, am Tag des Verkaufs der Inhaberaktien, kaufte die B.________ AG von der Bank A.________ AG 1 Mio. Call Warrants "B.________" für je Fr. 10.80. Diese Optionen berechtigten zum Erwerb von 20'000 Inhaberaktien der B.________ AG.  Am 28. Februar 2000 verkaufte die B.________ AG der Bank A.________ AG einerseits die 1 Mio. Call Warrants "B.________" zum Preis von je Fr. 10.40 wieder (statt die Optionen auszuüben) und kaufte anderseits von der Bank A.________ AG im Hinblick auf eine neuerliche Kapitalherabsetzung 20'000 eigene Inhaberaktien zum Preis von Fr. 2'070.-- pro Aktie. Vom Kaufpreis brachte sie die Verrechnungssteuer von 35 % (ausmachend Fr. 14'140'000.--) in Abzug und überwälzte sie dadurch auf die Verkäuferin, die Bank A.________ AG. A.b Die Bank A.________ AG stellte am 15. März 2001 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein Gesuch um Rückerstattung der im Geschäftsjahr 2000 an der Quelle erhobenen Verrechnungssteuer von Fr. 14'140'000.--. Dem Gesuch wurde am 14. Mai 2001 stattgegeben. A.c Nach einem Domizilbesuch bei der Bank A.________ AG teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung dieser am 27. März 2003 mit, dass sie die Transaktionen im Zusammenhang mit den Inhaberaktien der B.________ AG als Steuerumgehung betrachte und die rückerstattete Verrechnungssteuer zurückfordere. In der Folge erliess sie am 6. Juni 2003 einen anfechtbaren Entscheid. Sie verfügte, die Bank A.________ AG habe "den Betrag von Fr. 14'140'000.-- für die zu Unrecht erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem im Jahre 2000 fällig gewordenen Teilliquidationsteil (Fr. 40'400'000.--) betreffend die Kapitalreduktion von 20'000 Inhaberaktien der B.________ AG innerhalb von 30 Tagen zurückzubezahlen". Zur Begründung wiederholte sie, die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erfülle den Tatbestand der Steuerumgehung.  Hiergegen erhob die Bank A.________ AG am 7. Juli 2003 Einsprache, worauf die Eidgenössische Steuerverwaltung der Einsprecherin anzeigte, dass sie im Sinn einer reformatio in peius einen Verzugszins von 5 % festsetzen werde.  Mit Entscheid vom 10. Mai 2005 wies die Eidgenössische Steuerverwaltung die Einsprache ab und erkannte, die Bank A.________ AG habe umgehend die zu Unrecht erlangte Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 14'140'000.-- wieder einzubezahlen. Überdies habe sie einen Zins von Fr. 1'321'697.-- sowie einen Zins von 5 % auf Fr. 14'140'000.-- zu leisten, berechnet vom 21. Mai 2003 bis zum Tag der effektiven Steuerentrichtung. Zur Begründung führte sie an, die Bank A.________ AG habe wirtschaftlich betrachtet kein Recht zur Nutzung an den vorliegend zur Diskussion stehenden 20'000 Inhaberaktien der B.________ AG gehabt. Im Übrigen sei das Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren. Die Bank A.________ AG habe sich zur Verfügung gestellt, Inhaberaktien der B.________ AG, welche diese bereits in ihrem Besitz gehabt habe, im Hinblick auf die bevorstehende Kapitalherabsetzung "nochmals in Umlauf zu bringen". Dadurch habe die B.________ AG die auf dem Liquidationsüberschuss der eigenen Aktien angefallene Verrechnungssteuer auf die Bank A.________ AG überwälzen können; hätte sie für die Kapitalherabsetzung Aktien aus dem Eigenbestand verwendet, so wäre eine Überwälzung nicht mehr möglich gewesen, und es hätte deshalb "ins Hundert" aufgerechnet werden müssen (Steuersatz 53,8 % statt 35 %), wobei diese Verrechnungssteuer die B.________ AG definitiv belastet hätte.  B. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hiess eine Beschwerde der Bank A.________ AG gegen den Einspracheentscheid am 3. Oktober 2006 gut und hob diesen auf. Sie erwog, im Zusammenhang mit dem fraglichen Verkauf der Aktien von der Bank A.________ AG an die B.________ AG seien Verrechnungssteuern geschuldet gewesen, denn entgegen der Auffassung der Verkäuferin sei aufgrund der tatsächlichen Vorgänge ein "notwendiger effektiver Zusammenhang zwischen Halten, Erwerb der Aktien und Kapitalherabsetzung" erstellt. Die Verkäuferin, die Bank A.________ AG, habe entgegen der Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung sehr wohl das Recht zur Nutzung an den fraglichen Inhaberaktien der B.________ AG besessen und somit grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der erhobenen Verrechnungssteuer gehabt. Zwar spreche einiges dafür, dass eine Steuerumgehung auf Stufe der Steuererhebung (B.________ AG) anzunehmen sei, der Bank A.________ AG könne aber nicht nachgewiesen werden, dass sie an der von der B.________ AG gewählten Rechtsgestaltung mitgewirkt habe; ihr könne deshalb die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht verweigert werden.  C. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 1. November 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 3. Oktober 2006 sei aufzuheben. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz insofern Bundesrecht verletzt, als sie zum einen der Bank A.________ AG das Recht zur Nutzung an den fraglichen Beteiligungsrechten zugesprochen und zum andern deren Mitwirkung an einer Steuerumgehung verneint hat.  D. Die Bank A.________ AG beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.  Das Bundesgericht zieht in Erwägung:  1. Der angefochtene Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission erging am 3. Oktober 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet somit noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).  2. Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 133 I 206 E. 2 S. 210; 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).  2.1 Der Beschwerdeentscheid der (vormaligen) Eidgenössischen Steuerrekurskommission kann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 97 ff. OG beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 43 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer, VStG; SR 642.21).  Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 43 Abs. 2 VStG; Art. 103 lit. b OG). Auf ihre frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.  2.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts rügen (Art. 104 lit. a und lit. b OG). Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, ist das Bundesgericht jedoch an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 286, mit Hinweisen).  2.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen oder an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 zweiter Halbsatz OG). Es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50).  In Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht zudem über die Parteibegehren hinausgehen und selbst in der Sache entscheiden (Art. 114 Abs. 1 erster Halbsatz und Abs. 2 OG). Es schadet daher der Beschwerdeführerin nicht, wenn sie lediglich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids verlangt, ohne für den Fall der Gutheissung der Beschwerde einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.  3. Umstritten ist im vorliegenden Verfahren, ob die Beschwerdegegnerin (Bank A.________ AG) Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 14'140'000.-- hat oder nicht.  3.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VStG). Erwirbt eine Gesellschaft oder Genossenschaft gestützt auf einen Beschluss über die Herabsetzung des Kapitals oder im Hinblick auf eine Herabsetzung ihres Kapitals eigene Beteiligungsrechte (u.a. Aktien), so unterliegt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem einbezahlten Nennwert dieser Beteiligungsrechte der Verrechnungssteuer (Art. 4a Abs. 1 VStG, in der ab 1. Januar 1998 geltenden Fassung). Diese Bestimmung gilt sinngemäss, wenn eine Gesellschaft oder Genossenschaft im Rahmen von Artikel 659 OR eigene Beteiligungsrechte erwirbt, ohne anschliessend ihr Kapital herabzusetzen, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft diese Beteiligungsrechte nicht innerhalb einer Frist von sechs Jahren wieder veräussert (Art. 4a Abs. 2 VStG).  Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).  3.2 Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungssteuer, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstattet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352 f., mit Hinweisen; Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Diss. ZH 2000, S. 3).  Eine juristische Personen hat Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatte (Art. 24 Abs. 2 VStG), die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat (Art. 25 Abs. 1 VStG e contrario) und bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Der Antrag auf Rückerstattung muss innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingereicht werden (Art. 32 Abs. 1 VStG e contrario).  Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).  3.3 Vorliegend wurde die Verrechnungssteuer von 35 % auf einem Teilliquidationsanteil von Fr. 40'400'000.--, ausmachend Fr. 14'140'000.--, im Jahr 2000 von der B.________ AG als Schuldnerin der steuerbaren Leistung erhoben und ordnungsgemäss auf die Beschwerdegegnerin überwälzt. Diese stellte im Jahr 2001 ein Rückerstattungsbegehren, welchem im vereinfachten Verfahren stattgegeben wurde. Erst aufgrund einer Nachprüfung kam die Eidgenösssiche Steuerverwaltung zum Schluss, dass die Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllt waren, weshalb sie gestützt auf Art. 51 Abs. 2 und 3 VStG einen Entscheid auf Wiedereinzahlung der ihres Erachtens zu Unrecht gewährten Rückerstattung erliess.  Da die erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht auf einem Entscheid nach Art. 51 Abs. 1 VStG beruhte, ist eine Rückforderung grundsätzlich möglich. Unbestritten ist, dass die formellen Voraussetzungen für eine Rückerstattung (rechtzeitiger und formgültiger Antrag) erfüllt sind. Weiter steht fest, dass die Beschwerdegegnerin bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatte und dass sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat. Nach Auffassung der beschwerdeführenden Steuerverwaltung fehlte der Beschwerdegegnerin jedoch das erforderliche Recht zur Nutzung an den 20'000 Inhaberaktien der B.________ AG (unten E. 4). Streitig ist ebenfalls, ob die Rückerstattung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 VStG unzulässig sei, weil sie zu einer Steuerumgehung führen würde (unten E. 5).  4. Gemäss dem zitierten Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG setzt eine Rückerstattung voraus, dass der Berechtigte "bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass".  4.1 Beim Erwerb eigener Aktien besteht die Besonderheit darin, dass der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert dem Anspruchsberechtigten bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung regelmässig nicht mehr gehört; er bezieht mit dem Verkauf der Beteiligungsrechte nämlich seinen "letzten" Nutzen aus den Beteiligungsrechten. Erwirbt eine Gesellschaft eigene Beteiligungsrechte zwecks Kapitalherabsetzung, so steht das Recht zur Nutzung gemäss Steuerpraxis dem Veräusserer der Beteiligungsrechte zu, der den entsprechenden Erlös als Liquidationsdividende auch zur Besteuerung bringen muss (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 19. August 1999, Unternehmenssteuerreform 1997 - Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte, in: ASA 68, 300 ff., insbesondere S. 306 Ziff. 3.2).  Entscheidend ist damit, ob der Veräusserer der Beteiligungsrechte den Nettoertrag tatsächlich bezieht und behalten kann. Das Recht zur Nutzung ist nicht nur dann zu verneinen, wenn eine formelle Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträ