Abtei lung I
A-1493/2006
{T 0/2}
Urteil vom 30. August 2007
Mitwirkung: Kammerpräsident Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richterin
Florence Aubry Girardin; Richter Pascal Mollard;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Verrechnungssteuer auf Naturalzins; Ferienrabattscheine
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Beschwerdeführerin wurde mit Datum vom 5. August 1985 unter dem
Namen A._______ in das Handelsregister eingetragen. Mit Eintrag vom
16. Dezember 1999 wurde der Name geändert in B._______. Mit
Handelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 wurde der Verein in eine
Aktiengesellschaft umgewandelt und der Name wurde geändert in
X._______AG. Die Vereinsmitglieder erhielten 13'000'000 voll liberierte
Namenaktien zu CHF 0.01. Als Zweck wurde festgelegt: Die Gesellschaft
bezweckt als Holdinggesellschaft durch die von ihr gehaltenen
Gesellschaften die Organisation und Vermittlung von qualitativ hoch
stehenden Ferien zu erschwinglichen Preisen, insbesondere für Mitarbei-
terinnen und Mitarbeiter der (...) und ähnlicher Organisationen. Sie betreibt
eigene Ferienanlagen mit einheitlichen Infrastrukturstandards und einem
breiten Sport- und Kulturangebot. Die Gesellschaft kann Zweig-
niederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten
und sich an anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen. Sie kann
Grundstücke erwerben, halten und veräussern. Die Gesellschaft kann alle
kommerziellen, finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben, welche mit
dem Zweck der Gesellschaft im Zusammenhang stehen und den Zweck
der Gesellschaft zu fördern geeignet sind.
B. Mit Schreiben vom 6. November 2003 teilte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) dem B._______ u.a. mit, sie habe Kenntnis
davon, dass er seit einigen Jahren Darlehen zur Zeichnung ausgebe. Bei
der Analyse der Darlehensprospekte habe sie festgestellt, dass neben den
über die Laufzeit hin akkumulierten Zinsen zusätzlich jährlich Ferienrabatt-
scheine ausgegeben würden. Nach ihrer Beurteilung seien diese Rabatt-
scheine als Naturalzins zu qualifizieren.
Per 1. Januar 2004 ergaben sich nach der Berechnung der ESTV eine
ausstehende Darlehenssumme von insgesamt Fr. 77'216'000.-- sowie
Rabattscheine in der Höhe von gesamthaft Fr. 3'860'800.-- (5% der ge-
samten Darlehenssumme).
C. In der Folge fand am 2. März 2004 eine Besprechung des Vertreters des
B._______ mit der ESTV statt. Mit Schreiben vom 12. März 2004 hielt der
Vertreter des B._______ als Ergebnis dieser Besprechung u.a. fest, die mit
den laufenden Anleihensobligationen verbundenen Rabattscheine würden
weder auf Stufe Verein noch auf Stufe der Darlehensgeber Steuerfolgen
zeitigen. Für nach dem 6. November 2003 publizierte Anleihens-
obligationen würden Zins sowie Betrag des Rabattscheins der Verrech-
nungssteuer auf Stufe Verein sowie der Einkommenssteuer auf Stufe des
Darlehensgebers unterliegen.
Mit Antwortschreiben vom 24. März 2004 hielt die ESTV u.a. fest, die
Naturalzinsen würden ab dem Steuerjahr 2003 mit der Einkommenssteuer
erfasst. Aus Praktikabilitätsgründen könne auf die Nachbesteuerung für die
früheren Jahre verzichtet werden.
3Mit Schreiben vom 23. September 2004 ersuchte der Vertreter des
B._______ die ESTV um Wiedererwägung.
D. Nach Wechsel diverser Korrespondenz erliess die ESTV am 29. März
2005 gestützt auf Art. 41 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) einen Entscheid, in welchem
sie festhielt, die im Zusammenhang mit Anleihensobligationen des
B._______ ausgegebenen Ferienrabattscheine würden als Naturalzins der
Verrechnungssteuer unterliegen. Im Jahre 2004 seien Ferienrabattscheine
im Umfang von Fr. 3'860'800.-- fällig geworden, worauf eine
Verrechnungssteuer von 35%, ausmachend Fr. 1'351'280.--, geschuldet
sei. Der Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 1'351'280.-- sei nebst Zins zu
5% seit 1. Februar 2004 umgehend der Eidg. Steuerverwaltung zu
überweisen. Der Verrechnungssteuerbetrag sei auf die Leistungs-
begünstigten zu überwälzen. Unterbleibe diese Überwälzung, erfolge eine
Aufrechnung ins Hundert. In Zukunft habe der B._______ die im
Zusammenhang mit der Ausgabe von Ferienrabattscheinen anfallende
Verrechnungssteuer zu deklarieren und abzuliefern.
E. Am 3. Mai 2005 erhob der B._______ gegen diese Verfügung Einsprache
und beantragte, der Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge
aufzuheben.
Mit Entscheid vom 19. Juli 2005 wies die ESTV die Einsprache vollum-
fänglich ab und entschied wiederum gleich wie bereits im Entscheid vom
29. März 2005.
F. Gegen den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005 erhebt der B._______
mit Eingabe vom 12. September 2005 Beschwerde bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt, der
Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzu-
heben.
In Ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2005 beantragt die ESTV die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird – soweit erforderlich –
bei den Erwägungen eingegangen.
G. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrens-
beteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwal-
tungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG, SR 173.32]). Soweit das
4VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Ver-
fahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist
zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31
und 33 Bst. d VGG).
1.2 Die Beschwerde wurde am 12. September 2005 durch den B._______
erhoben. Mit Statutenänderung vom 17. November 2006/ 12. Dezember
2006 und Handelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 wurde der Verein in
eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Gemäss Art. 53 des
Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwand-
lung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301) kann eine Gesell-
schaft ihre Rechtsform ändern. Ihre Rechtsverhältnisse werden dadurch
nicht verändert. Nach Art. 54 Abs. 5 FusG kann sich ein Verein in eine
Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft umwandeln, falls er im
Handelsregister eingetragen ist. Bei der Umwandlung im Sinne der
genannten Bestimmungen geht es darum, ein Rechtskleid durch ein
anderes zu ersetzen, ohne eine Liquidation mit Neugründung
beziehungsweise eine Vermögensübertragung vorzunehmen. Der
Rechtsträger bleibt bei dieser rechtsformändernden Umwandlung identisch
(vgl. HANS CASPAR VON DER CRONE ET. AL., Das Fusionsgesetz, Zürich 2004,
Rz. 697; EVELINE SAUPPER/PETER MÜLLER, in Basler Kommentar
Fusionsgesetz, N 1 und 221 vor Art. 53 FusG). Der Bestand der Aktiven
und Passiven sowie alle weiteren Rechtsverhältnisse der Gesellschaft
werden in der Umwandlung nicht berührt (MARKUS GUGGENBÜHL, in Zürcher
Kommentar zum FusG, Zürich 2004, N 13 zu Art. 53 FusG; vgl. auch
DIETER ZOBL, Die Umwandlung von Gesellschaften nach neuem FusG, in
Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 3/2004 S. 172). Die
Bezeichnung der Beschwerdeführerin lautet demnach neu X._______AG.
1.3 Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005
frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist
durch die angefochtene Verfügung beschwert und zur Anfechtung
berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG unterliegen der Verrechnungssteuer
unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe,
5Seriengülten und Schuldbuchguthaben.
Steuerbarer Ertrag von Obligationen, Serienschuldbriefen, Seriengülten
und Schuldbuchguthaben sowie von Kundenguthaben ist jede auf dem
Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläubiger, die sich
nicht als Rückzahlung der Kapitalschuld darstellt (Art. 14 Abs. 1 der
Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]). Obligationen sind nach
Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV auf den Inhaber, an Ordre oder auf den Namen
lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der Partialen von Anleihen,
die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel, Pfandbriefe, Kassen-
obligationen, Kassen- und Depositenscheine.
2.1.1 Die ESTV stellt im Merkblatt S-02.122.1 vom April 1999 betreffend
Obligationen ihre derzeitige Praxis zur Behandlung von Obligationen dar.
Anleihensobligationen liegen danach vor, wenn die folgenden Kriterien
erfüllt sind: Die Titel werden in einer Mehrzahl von Exemplaren zu identi-
schen Bedingungen ausgegeben; bei der Anleihe handelt es sich um ein
einheitliches, in sich geschlossenes Kreditgeschäft (Ziff. 1 Bst. a des
Merkblattes); ein inländischer Schuldner nimmt bei mehr als 10 Gläubigern
gegen Ausgabe von Schuldanerkennungen Geld zu identischen Bedin-
gungen auf; die gesamte Kreditsumme beträgt mindestens Fr. 500'000.--
(Ziff. 3 Bst. a des Merkblattes; vgl. zum Ganzen auch MARCO DUSS/JULIA VON
AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005,
N. 25 ff. zu Art. 4 VStG).
2.1.2 Der Begriff des Ertrages aus beweglichem Kapitalvermögen soll, wie die
weite Fassung von Art. 4 Abs. 1 VStG erkennen lässt, sämtliche Erträge
der von Kapitalgebern ausgeliehenen Vermögenswerte erfassen, die die
Bestimmung in Buchstaben a – d nennt (vgl. BGE 97 I 444 ff.). Dabei ist
was folgt zu berücksichtigen:
2.1.2.1 Der verrechnungssteuerliche Kapitalertragsbegriff ist einerseits auf den
Schuldner der steuerbaren Leistung bezogen (objektbezogene Betrach-
tungsweise; vgl. Bundesgerichtsurteil vom 4. Mai 1999 i.S. SGS Société
Générale de Surveillance Holding SA, in Archiv für schweizerisches Abga-
berecht [ASA] 68 S. 739 ff. insb. S. 745 Erw. 5b; vgl. auch MAJA BAUER-
BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Zürich 2000,
S. 66f.): Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit einer Kapitalschuld
bilden nur steuerbaren Ertrag, wenn es sich aus Sicht des Schuldners um
geldwerte Leistungen, d.h. um Entreicherungen des Schuldners in
irgendeiner Form handelt (vgl. DUSS/VON AH, a.a.O., N. 94 zu Art. 4 VStG,
auch zum Folgenden).
Andererseits ist zu beachten, dass das VStG am "Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens" anknüpft, nicht am Aufwand des Schuldners für die
Begründung und Aufrechterhaltung des Schuldverhältnisses, und dass es
damit auf die Sicht des Gläubigers verweist.
Dieser doppelte Bezugnahme sowohl auf den Schuldner der steuerbaren
Leistung wie auch auf die Sicht des Gläubigers, ist so zu verstehen, dass
der verrechnungssteuerliche Ertragsbegriff als das begriffen wird, was der
Schuldner dem Gläubiger als Entgelt für die Zurverfügungstellung des
6Kapitals leistet, soweit es aus der Sicht des Gläubigers Ergebnis der
Nutzungsüberlassung am Kapital darstellt.
2.1.2.2 Steuerbarer Ertrag im Bereiche der Obligationen ist somit jede – aus
Sicht des Schuldners – geldwerte Leistung, die nicht Rückzahlung der
Kapitalschuld darstellt (vgl. DUSS/VON AH, a.a.O., N. 6 zu Art. 4 VStG). D.h.
steuerbar sind alle geldwerten Leistungen, die der Gläubiger dafür erhält,
dass er dem Schuldner Kapital zur Nutzung überlässt, unbekümmert um
die Bezeichnung der Leistung, um den Zeitpunkt, in dem sie erbracht wird,
und darum, ob der Schuldner oder – an dessen Stelle (vgl. diesbezüglich
PFUND, a.a.O., N. 2.15 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) – ein Dritter leistet. Die
Steuerpflicht besteht zudem unabhängig von der Form, in der die geld-
werte Leistung erbracht wird, ob durch Barzahlung, Überweisung, Ver-
rechnung oder Gutschrift, ob gegen Präsentation eines Coupons, durch
Novation in eine Darlehensforderung, durch Ausgabe neuer Obligationen
oder Umwandlung in Aktien (vgl. W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische
Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 72 ff. N. 2.14 und 2.18 zu
Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG; vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerre-
kurskommission vom 11. November 2003, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.75 Erw. 2c, sowie
unpublizierter Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 27. Juni 2005 i.S. Z AG [SRK 2004-031], Erw. 2b).
Gleichzeitig ist auf Grund des unter Erw. 2.1.2.1 Ausgeführten festzu-
stellen, dass lediglich geldwerte Leistungen steuerbaren Ertrag bilden.
Naturalleistungen wie Abgabe von Freikarten und dergleichen, die der
Schuldner den Gläubigern anstelle eines Zinses oder zusätzlich abgibt,
unterliegen daher der Verrechnungssteuer nicht, sofern sie für den Schuld-
ner weder besondere Aufwendungen erfordern noch einen Einnahme-
ausfall nach sich ziehen (vgl. BGE 72 I 314 ff.; vgl. PFUND, a.a.O., N. 2.16
zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und N. 3.33 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG;
vgl. DUSS/VON AH, a.a.O. N 131 zu Art. 4 VStG).
Die ESTV hat in diesem Zusammenhang in einem nicht publizierten
Entscheid vom 17. Juni 1970 was folgt festgehalten (CONRAD STOCKAR/HANS
PETER HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabga-
ben und Verrechnungssteuern, Band 2, Art. 4 Abs. 1 Bst. b Nr. 3): Gibt
eine AG ihren Aktionären Gutscheine für Naturalleistungen ab (Fahr- oder
Flugbons, Hotelbons u. dgl.), so wird auf dieser Abgabe die Verrechnungs-
steuer unter der Voraussetzung nicht erhoben, dass infolge des Bons für
die AG weder ein Einnahmeausfall noch ein Mehraufwand entsteht; ist
bloss mit einem geringfügigen Mehraufwand zu rechnen, so wird von der
Erhebung der Verrechnungssteuer auch noch abgesehen, wenn der Bon
unübertragbar ist (die Übertragbarkeit auf den Ehegatten, auf Verwandte in
auf- oder absteigender Linie oder auf Angestellte des Aktionärs bleibt
indessen unschädlich), nicht in bar eingelöst werden kann und wenn der
Inhaber des Bons wenigstens die Hälfte des Preises, den unbeteiligte
Dritte für die verbriefte Leistung entrichten müssen, in bar, also nicht etwa
durch Abgabe eines zweiten Bons, zu bezahlen hat (der Bon gibt z.B.
7Anrecht auf ein Übernachten zum halben Preis, wogegen die andere Hälfte
zuzüglich Bedienung, Taxen, Frühstück u.dgl. vom Boninhaber zu vergü-
ten sind). Diese Praxis stützt sich auf ein Urteil des Bundesgerichts aus
dem Jahre 1946 (BGE 72 I 314). In diesem Urteil wies das Bundesgericht
im Sinne eines obiter dictum darauf hin, die Steuerbefreiung der Abgabe
von Freikarten an Genossenschafter für den Besuch der Mustermesse
Basel entspreche langjähriger Praxis. Das Bundesgericht begründete
diese Befreiung damit, diese Freikarten würden für die Mustermesse kaum
eine Belastung bilden. Ihre Benützer würden die Messe zusammen mit den
übrigen Messebesuchern besuchen und gingen in diesen unter. Die
Abgabe dieser Karten bedinge daher für die Genossenschaft keine
besonderen Aufwendungen. Auch ein Einnahmeausfall