Mål C-364/01


Arvingarna efter H. Barbier
mot
Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen


(begäran om förhandsavgörande från Gerechtshof te 's-Hertogenbosch)

«Tolkning av artiklarna 48 och 52 i EEG-fördraget (därefter artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget och nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse), artikel 67 i EEG-fördraget (därefter artikel 67 i EG-fördraget och sedan upphävd genom Amsterdamfördraget), artiklarna 6 och 8a i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 18 EG i ändrad lydelse) – Direktiven 88/361/EEG och 90/364/EEG – Arvsskatt – Krav på gränsöverskridande ekonomisk verksamhet – Förbud mot diskriminering på grund av hemviststaten»

Förslag till avgörande av generaladvokat J. Mischo föredraget den 12 december 2002      Domstolens dom (femte avdelningen) av den 11 december 2003     

Sammanfattning av domen

1. Fri rörlighet för kapital – Liberalisering av kapitalrörelser – Direktiv 88/361 – Tillämpningsområde
(Rådets direktiv 88/361, artikel 1.1)

2. Fri rörlighet för kapital – Restriktioner – Nationella bestämmelser om beräkning av arvsskatt på fastigheter som innebär att det vid beräkningen av fastigheternas värde inte medges avdrag för skyldigheten för utomlands bosatta ägare att innan de avlider överföra den formella äganderätten till innehavaren av den ”ekonomiska äganderätten” – Otillåtet

1. Enbart det faktum att en bestämmelse i nationell lagstiftning har till följd att kapitalrörelserna för en investerare, som är medborgare i en medlemsstat, begränsas beroende på hans hemvist är tillräckligt för att artikel 1.1 i direktiv 88/361 skall vara tillämplig för genomförandet av artikel 67 i fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget). Enligt artikel 1.1 är medlemsstaterna skyldiga att avskaffa alla restriktioner för kapitalrörelser utan att det för att komma i åtnjutande av de rättigheter som ges i nämnda direktiv kan krävas andra gränsöverskridande omständigheter. Det är härvid inte heller relevant att den bestämmelse som är i fråga har vidtagits av den berörda personens ursprungsstat.

(se punkterna 59 och 61)

2. Gemenskapsrätten utgör hinder för nationell lagstiftning om beräkning av det skattebelopp som skall påföras vid förvärv genom arv av en fastighet som är belägen i den berörda medlemsstaten när det i denna lagstiftning föreskrivs att den ovillkorliga skyldighet som åvilade innehavaren av den formella äganderätten att överföra denna äganderätt till en annan person, som innehar den ”ekonomiska äganderätten” till nämnda egendom, kan tas i beaktande vid beräkningen av egendomens värde om innehavaren vid sitt frånfälle var bosatt i denna medlemsstat, medan denna skyldighet inte kan tas i beaktande om han eller hon var bosatt i en annan medlemsstat.

(se punkt 76 samt domslutet)

DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 11 december 2003(1)

Tolkning av artiklarna 48 och 52 i EEG-fördraget (därefter artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget och nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse), artikel 67 i EEG-fördraget (därefter artikel 67 i EG-fördraget och sedan upphävd genom Amsterdamfördraget), artiklarna 6 och 8a i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 18 EG i ändrad lydelse) – Direktiven 88/361/EEG och 90/364/EEG – Arvsskatt – Krav på gränsöverskridande ekonomisk verksamhet – Förbud mot diskriminering på grund av hemviststaten

I mål C-364/01,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Nederländerna), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

arvingarna efter H. Barbier

och

Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen ,

angående tolkningen av artiklarna 48 och 52 i EEG-fördraget (därefter artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget och nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse), artikel 67 i EEG-fördraget (därefter artikel 67 i EG-fördraget och sedan upphävd genom Amsterdamfördraget), artiklarna 6 och 8a i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 18 EG i ändrad lydelse) samt bestämmelserna i rådets direktiv 90/364/EEG av den 28 juni 1990 om rätt till bosättning (EGT L 180, s. 26; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 58) och 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44),meddelar

DOMSTOLEN (femte avdelningen),

sammansatt av domarna P. Jann, tillförordnad ordförande på femte avdelningen, D.A.O. Edward (referent) och A. La Pergola,

generaladvokat: J. Mischo,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

– arvingarna efter H. Barbier, genom P. Kavelaars, conseiller fiscal,

– Nederländernas regering, genom H.G. Sevenster, i egenskap av ombud,

– Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och H.M.H. Speyart, båda i egenskap av ombud,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 24 oktober 2002 av: arvingarna efter H. Barbier, företrädda av P. Kavelaars, Nederländernas regering, företrädd av C. Wissels, i egenskap av ombud, samt kommissionen, företrädd av R. Lyal och H.M.H. Speyart,

och efter att den 12 december 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch har, genom beslut av den 5 september 2001 som inkom till domstolen den 24 september samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt fem frågor om tolkningen av artiklarna 48 och 52 i EEG-fördraget (därefter artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget och nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse), artikel 67 i EEG-fördraget (därefter artikel 67 i EG-fördraget och sedan upphävd genom Amsterdamfördraget), artiklarna 6 och 8a i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 18 EG i ändrad lydelse) samt bestämmelserna i rådets direktiv 90/364/EEG av den 28 juni 1990 om rätt till bosättning (EGT L 180, s. 26; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 58) och 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan arvingarna efter H. Barbier och Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen (nedan kallad skattemyndigheten) beträffande skattemyndighetens vägran att vid värderingen av H. Barbiers fastigheter i Nederländerna göra avdrag för skyldigheten att överföra äganderätten till denna egendom med motiveringen att han inte var bosatt i denna medlemsstat vid sitt frånfälle.

Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

3 I artikel 67.1 i fördraget, som var i kraft vid H. Barbiers frånfälle, föreskrevs följande:

”I den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion skall medlemsstaterna under övergångstiden sinsemellan gradvis avskaffa alla restriktioner avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna och all diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant kapital är placerat.”

4 Denna bestämmelse har genomförts genom flera direktiv, bland annat direktiv 88/361 som var tillämpligt vid tiden för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. I artikel 1.1 i detta direktiv föreskrivs följande:

”I den mån annat inte föreskrivs i det följande skall medlemsstaterna avskaffa restriktioner för kapitalrörelser mellan personer bosatta i medlemsstaterna. För att underlätta tillämpning av detta direktiv skall kapitalrörelser klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1.”

5 I för målet relevanta delar föreskrivs följande i bilaga 1 till direktiv 88/361 under rubriken ”Nomenklatur för kapitalrörelser som avses i direktivets artikel 1”:

”I denna nomenklatur klassificeras kapitalrörelser efter den ekonomiska arten av de tillgångar och skulder som de avser, uttryckta antingen i inhemsk eller utländsk valuta.

De kapitalrörelser som förtecknas i denna nomenklatur omfattar följande:

– Alla de aktiviteter som fordras för kapitalrörelser: avtal om och genomförande av transaktioner och dithörande överföringar. Transaktionerna sker i allmänhet mellan personer bosatta i skilda medlemsstater, även om vissa kapitalrörelser utförs av en och samma person för hans egen räkning (t.ex. överföringar av utvandrares tillgångar).

– Aktiviteter som utförs av envar fysisk eller juridisk person …

– Tillgång för marknadsaktörer till all den finansiella teknik som står till buds på den marknad där transaktionen är avsedd att genomföras. Sålunda täcker begreppet förvärv av värdepapper och andra finansiella instrument inte endast avistatransaktioner utan samtliga förekommande transaktionstyper: terminsaffärer, options- och garantitransaktioner, swaptransaktioner mot andra tillgångar, etc. …

Nomenklaturen utgör inte en uttömmande förteckning över kapitalrörelser därav rubriken XIII-F. ’Andra kapitalrörelser: Diverse’. Den skall därför inte tolkas som avsedd att inskränka räckvidden för principen om fullständig liberalisering av kapitalrörelser, … som avses i artikel 1 i direktivet.”

6 Nämnda nomenklatur innehåller tretton kategorier med olika kapitalrörelser. Den andra kategorin avser investeringar i fast egendom vilka definieras enligt följande:

”A. Utlänningars investeringar i fast egendom i landet.

B. Inlänningars investeringar i fast egendom utomlands.”

7 I den elfte kategorin i nomenklaturen med rubriken ”Personliga kapitalrörelser” återfinns ”arv och testamentsförordnanden”.

8 I artikel 4 i direktiv 88/361 föreskrivs följande:

”Detta direktiv skall inte hindra medlemsstaterna att vidta alla åtgärder som erfordras för att hindra överträdelser av staternas lagar och andra författningar, bl.a. avseende beskattning och tillsyn av finansiella institut, eller att fastställa regler för deklaration av kapitalrörelser för administrativa och statistiska ändamål.

Tillämpningen av sådana åtgärder och regler får inte verka hindrande för kapitalrörelser som genomförs i enlighet med gemenskapslagstiftning.”

9 I artikel 1.1 första stycket i direktiv 90/364 föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall bevilja rätt till bosättning för medborgare i medlemsstater som inte åtnjuter denna rätt enligt andra bestämmelser i gemenskapsrätten och för deras familjemedlemmar enligt definition i punkt 2, under förutsättning att medborgarna och deras familjemedlemmar omfattas av en heltäckande sjukförsäkring som gäller i värdmedlemsstaten och har tillräckliga tillgångar för att undvika att ligga det sociala bidragssystemet i värdmedlemsstaten till last under den tid de bor där.”

Den nationella lagstiftningen

10 Enligt nederländsk rätt beskattas arv i samtliga fall. Enligt artikel 1.1 i Successiewet 1956 (1956 års arvslag) av den 28 juni 1956 (Stbl. 1956, s. 362) (nedan kallad SW 1956 ) görs åtskillnad beroende på om den avlidne (nedan kallad arvlåtaren) hade sitt hemvist i Nederländerna eller utomlands. I denna artikel föreskrivs följande:

”1.     Enligt denna lag skall följande skatter påföras:

1. Arvsskatt utgår på egendom som enligt arvsrättsliga bestämmelser överförs på annan från den som vid sitt frånfälle var bosatt i Nederländerna …

2. Överlåtelseskatt utgår på värdet av sådan egendom som avses i artikel 5.2 och som erhållits genom gåva eller arv efter en person som vid gåvotillfället eller sitt frånfälle inte var bosatt i Nederländerna.

…”

11 Artikel 5.2 SW 1956 har följande lydelse:

”2. Överlåtelseskatt skall utgå på värdet av

1.       sådan inhemsk egendom som avses i artikel 13 i Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stbl. 520) eventuellt med avdrag för de skulder som omnämns i denna artikel.

…”

12 I artikel 13.1 första strecksatsen i Wet op de vermogensbelasting 1964 (1964 års förmögenhetsskattelag) av den 16 december 1964 (Stbl. 1964, s. 513, nedan kallad WB 1964) definieras inhemsk egendom som ”i Nederländerna belägen fast egendom och därtill hörande rättigheter” (såvitt de inte tillhör ett nederländskt företag).

13 Enligt artikel 13.2 b i WB 1956 är det möjligt att göra avdrag för skulder för vilka säkerhet ställts i form av inteckning i en fastighet belägen i Nederländerna endast i den utsträckning räntor och kostnader som hänger samman med skulden beaktas vid beräkningen av den inhemska bruttoinkomsten i den mening som avses i artikel 49 i Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (1964 års inkomstskattelag), av den 16 december 1964 (Stbl. 1964, s. 519, nedan kallad IB 1964).

14 Enligt artikel 49 IB 1964 omfattar den inhemska bruttoinkomsten i den mening som avses i denna bestämmelse det totala belopp en person som inte är bosatt i Nederländerna uppbär i form av nettoinkomster från i Nederländerna belägna fastigheter.

15 Artikel 13 WB 1956 medför, såsom den tolkats av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) (dom av den 5 december 1962, BNB 1963/23), att en arvlåtare som vid sitt frånfälle fortfarande var ägare till en i Nederländerna belägen fastighet trots att han inte var bosatt i denna medlemsstat men som dessförinnan hade överlåtit den ”ekonomiska äganderätten” till egendomen genom ett avtal om köp/försäljning till en annan juridisk person, borde ha tagit upp fastighetens fulla värde såsom inhemsk egendom i sin deklaration för beräkning av såväl förmögenhets- som överlåtelseskatt, trots att en tredje person innehade den ”ekonomiska äganderätten”.

16 Hoge Raad har för övrigt fastställt att när den officiella handling där inteckningen fastställs, i strid med kraven i den nederländska civillagen, inte upptagits i offentliga register utgör den rättighet som sammanhänger med en sådan inteckning ingen ”skuld för vilken säkerhet ställts i form av inteckning i en fastighet” vad beträffar tillämpningen av artikel 13.2 b i WB 1956 (dom av den 23 december 1992, BNB 1993/78).

17 Vid arv från en person som inte var bosatt i Nederländerna vid sitt frånfälle ingår följaktligen inte skyldigheten att överföra äganderätten till en fastighet som är belägen i denna medlemsstat i de inhemska skulderna i den mening som avses i artikel 13 WB 1964. Avdrag för denna skyldighet kan därför inte göras från det beskattningsunderlag som avses i artikel 5.2 SW 1964. Vid arv efter en i Nederländerna bosatt person kan avdrag däremot göras för en sådan skyldighet, eftersom arvsskatten grundas på dödsboets samtliga tillgångar och skulder.

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

18 H. Barbier, som var nederländsk medborgare född år 1941, avled den 24 augusti 1993. Arvtagare till honom är hans maka och hans ende son (nedan kallade arvingarna).

19 H. Barbier flyttade år 1970 från Nederländerna för att bosätta sig i Belgien. I Belgien fortsatte han sin verksamhet som företagsledare för ett privat företag. Företaget hade sitt säte i Nederländerna och drev bland annat klädesbutiker.

20 Barbier förvärvade under perioden från år 1970 till år 1988, när han hade sitt hemvist i Belgien, vissa fastigheter belägna i Nederländerna, för vilka han uppbar hyror. Enligt artikel 49.1 b andra stycket IB 1964 ingick dessa hyror i den skattskyldiges inhemska bruttoinkomst. Till fastigheterna hörde skulder för vilka säkerhet ställts i form av inteckning i fastighet.

21 I nederländsk rätt finns möjlighet att särskilja den formella äganderätten (juridische eigendom) till en fastighet från den ”ekonomiska äganderätten” (economische eigendom). Under år 1988 genomförde H. Barbier en rad transaktioner, bland annat upplät han den ”ekonomiska äganderätten” till sina fastigheter till privata nederländska bolag som han kontrollerade. Bolagen övertog, i förhållande till det långivande bolaget, de skulder för vilka säkerhet ställts i form av inteckning i fastighet trots att H. Barbier formellt fortfarande stod kvar som gäldenär. I förhållande till dessa bolag åtog sig H. Barbier, på ett till synes ovillkorligt sätt, att överföra äganderätten till fastigheterna och avsade sig i väntan härpå samtliga rättigheter till dessa.

22 Transaktionerna medförde vissa skattemässiga fördelar för H. Barbier, bland annat undvek han att betala inskrivningsavgift på 6 procent.

23 Efter det att H. Barbier hade avlidit deklarerade hans advokat, vad gäller betalningen av överlåtelseskatt, värdet på vissa andra fastigheter som ägdes av H. Barbier med full äganderätt, med avdrag för de skulder för vilka säkerhet ställts i form av inteckning i fastighet som avtalats i samband med förvärvet av fastigheterna.

24 Värdet på de fastigheter beträffande vilka H. Barbier överfört den ”ekonomiska äganderätten” var inte medtaget i denna deklaration från advokaten. Skattemyndigheten lade emellertid i arvsdeklarationen till värdet på samtliga dessa fastigheter utan att medge något avdrag som motsvarade skyldigheten att överföra äganderätten.

25 Arvingarna begärde omprövning av det skattebelopp som fastställts av skattemyndigheten med motiveringen att fastigheternas värde borde nedsättas till noll på grund av skyldigheten att överföra äganderätten. Skattemyndigheten o