JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

M. POIARES MADURO

16 päivänä helmikuuta 2005 (1)

Yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03

Optigen Ltd,

Fulcrum Electronics Ltd (selvitystilassa)

ja

Bond House Systems Ltd

vastaan

Commissioners of Customs & Excise

(High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 2 artiklan 1 kohta, 4 artiklan 1 ja 2 kohta – Taloudellinen toiminta – Liiketoimi, joka on osa luovutusketjua, jossa on mukana laiminlyövä elinkeinonharjoittaja tai elinkeinonharjoittaja, joka käyttää laitonta arvonlisäveronumeroa – Karusellipetos

1.     Kolmessa asiassa, jotka koskevat karusellipetokseksi kutsuttuun arvonlisäveropetokseen tietämättään osallistuneita asianosaisia, High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta, ovatko muiden kuin näiden asianosaisten kehittämän petosjärjestelmän osana olevat liiketoimet kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.(2)

2.     Ennakkoratkaisukysymys on esitetty High Court of Justice, Chancery Divisionin käsiteltävänä olevien valitusten yhteydessä asioissa Optigen Ltd (jäljempänä Optigen), Fulcrum Electronics Ltd (jäljempänä Fulcrum) ja Bond House Systems Ltd (jäljempänä Bond House). Kussakin asiassa vastaajana on Commissioners of Customs and Excise. Optigenin ja Fulcrumin valitukset on tehty Lontoon VAT and Duties Tribunalin päätöksistä. Bond Housen valitus on tehty Manchesterin VAT and Duties Tribunalin päätöksestä. Molemmissa päätöksissä katsottiin pääasiallisesti, että karusellipetoksen osana olevat liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan.

I       Asian kannalta merkityksellinen yhteisön lainsäädäntö

3.     Ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY(3) 2 artiklassa esitetään yhteisen arvonlisäverojärjestelmän ydin:

”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.

Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä.”

4.     Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisävero kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

5.     Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan ”jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.

6.     Direktiivin 4 artiklan 2 kohdan määritelmän mukaan taloudellista toimintaa on ”kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava”. Kyseisessä 4 artiklan 2 kohdassa todetaan edelleen, että ”taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa”.

II     Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö

A       Yleinen tausta: karusellipetos

7.     Asiassa Bond House antamassaan päätöksessä Manchesterin VAT and Duties Tribunal selittää selkeästi sen, mitä komissio kuvaa karusellipetokseksi:(4)

”Yksinkertaisimmassa muodossaan karusellipetos toimii seuraavasti. Jossakin Euroopan unionin jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity elinkeinonharjoittaja (A) myy verollisia tavaroita toisessa jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidylle elinkeinonharjoittajalle (B). A:n B:lle suorittamaan myyntiin sovelletaan A:n jäsenvaltiossa nollaverokantaa.[(5)] B:n tulisi ilmoittaa osto ja maksaa siitä hankintaan liittyvä arvonlisävero omassa jäsenvaltiossaan ja – edellyttäen, että se aikoo käyttää nämä tavarat suorittaakseen edelleen verotettavan luovutuksen – sitten vähentää sama määrä ostoon liittyvänä arvonlisäverona. Jos B on osallisena karusellipetoksessa, se ei yleensä tee kumpaakaan. Tämän jälkeen B myy tavarat toiselle arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidylle elinkeinonharjoittajalle (C) omassa jäsenvaltiossaan ja laskuttaa sekä vastaanottaa arvonlisäveron myynnistä. Se ei kuitenkaan tilitä tätä arvonlisäveroa veroviranomaisille, vaan tosiasiallisesti katoaa – siitä tulee [Commissionersin] käyttämän ilmaisun mukaan ”kadonnut elinkeinonharjoittaja”. Joka tapauksessa silloin, kun B suorittaa myynnin C:lle ja kun B on edelleen arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity ja ennen kuin Commissioners saa tietoonsa, että se on tai että siitä saattaa tulla kadonnut elinkeinonharjoittaja, ja kykenee puuttumaan asiaan (esimerkiksi poistamalla B:n rekisteristä), toimittaa arvonlisäverolaskun C:lle, joka vaatii B:lle ostoon liittyvänä arvonlisäverona maksamansa summan vähentämisestä. C (josta komissio käyttää ilmausta välittäjä) myy sitten tavarat toisessa jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidylle elinkeinonharjoittajalle. Yksinkertaisimman petoksen tunnusmerkki on, että tämä ostaja on A, ja juuri tämä kehämäisyys antaa aiheen ilmaisuun karusellipetos. C:llä on oikeus vähentää ostoihin liittyvä vero, mutta koska sen suorittama myynti A:lle ei ole arvonlisäveron alaista C:n omassa jäsenvaltiossa, sen ei tarvitse tilittää lainkaan myynnin arvonlisäveroa.[(6)] Jos petos onnistuu, tuloksena on se, että B vastaanottaa arvonlisäveron, joka veroviranomaisten on maksettava C:lle, mutta ei tilitä sitä. Tässä tilanteessa B on varmasti petollinen ja A on sitä todennäköisesti; C saattaa hyvinkin olla täysin tietämätön siitä, mitä tapahtuu, ja siitä, mihin sen osallisuutta asiassa käytetään – – Kuten komissio näkee asian, B:n tavoite ei ole ostaa ja myydä tavanomaisen liiketoiminnan puitteissa, vaan saattaa itsensä asemaan, jossa se vastaanottaa arvonlisäveroa – – Tavarat ovat vain välttämätön väline, jotta liiketoimista saadaan todellisia – – A:lla (ainakin, jos se osallistuu petokseen) ei myöskään ole mitään aitoa liiketoiminnallista motiivia ostaa takaisin sitä, minkä se on juuri myynyt. Vaikka onkin mahdollista, että myös A on tietämättään osallisena, jos C myy tavarat sille alemmalla hinnalla kuin se on myynyt ne B:lle (tai alemmalla hinnalla kuin se, markkinaliikkeistä riippuen, voisi myydä ne tulevaisuudessa), Commissionersin teorian mukaan A ja B toimivat yhteistuumin ja se, että A ostaa tavarat uudelleen, on niiden kannalta toivottavaa osittain kontrolliin perustuvista syistä ja osittain siksi, että on yksinkertaisempaa ja halvempaa käyttää rajallista tavaramäärää useita kertoja kuin ostaa uutta erää avoimilta markkinoilta jokaista jaksoa varten – – B:llä, joka tietää hyötyvänsä siitä, että se ei vastaa sille aiheutuneesta ostoihin sisältyvästä verosta, on varaa myydä tavarat C:lle alhaisemmalla hinnalla kuin minkä se maksoi A:lle, minkä se tekeekin, jos tämä on välttämätöntä kauppojen syntymiseksi.”

8.     Liiketoimien ketjusta on kuviteltavissa loputtomasti huomattavasti edellä kuvattuja monimutkaisempia muunnelmia, ja tosiasiallisesti samoja tavaroita voidaan kierrättää useissa eri ketjuissa. Ongelma säilyy kuitenkin pohjimmiltaan samana: elinkeinonharjoittaja vastaanottaa sille arvonlisäverona maksetun summan mutta ei tilitä sitä veroviranomaisille. Laiminlyövä elinkeinonharjoittaja voi käyttää kaapattua ALV-numeroa tai rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi ja yksinkertaisesti kadota, ennen kuin veroviranomaiset ryhtyvät toimenpiteisiin.

9.     Tämän tyyppiset petokset näyttävät yleistyneen viime vuosien aikana yhteisön sisäisessä kaupassa, ja ne ovat tällä hetkellä suuri huolenaihe jäsenvaltioille. Vaikka petoksiin liittyvää rahamäärää on vaikea arvioida, ne aiheuttavat selvästi huomattavan kansantulon menetyksen.(7)

B       Tosiseikat kansallisissa oikeudenkäynneissä

10.   Kansallisten oikeudenkäyntien tosiseikat, sellaisina kuin ne ilmenevät High Court of Justicen ennakkoratkaisupyynnöistä, ovat seuraavat:

a)      Tosiseikat asioissa Optigen ja Fulcrum

11.   Optigen ja Fulcrum ovat elinkeinonharjoittajia pääasiallisesti tietokonesirujen alalla. Ne ostivat tietokonesiruja yhtiöiltä Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja myivät ne muissa jäsenvaltioissa sijaitseville asiakkaille. On kiistatta todettu, että Optigenista ja Fulgrumista tuli viattomia osallisia useisiin sellaisiin liiketoimiin, jotka muodostivat karusellipetoksen. Ne eivät asioineet lainkaan elinkeinonharjoittajan kanssa, joka sittemmin ”katosi”, eivätkä ne tienneet eikä niiden olisi pitänytkään tietää, että ne osallistuivat liiketoimien järjestelmään muussa ominaisuudessa kuin tavanomaisina elinkeinonharjoittajalta ostajina ja tavanomaisina myyjinä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle yhtiölle. Commissioners ei hyväksynyt Optigenin ja Fulgrumin ALV-ilmoitusta sillä perusteella, että kysymyksessä olevilla ostoilla ja myynneillä ei ollut taloudellista merkitystä ja ne eivät olleet minkään taloudellisen toiminnan osa. Commissionersin mukaan ostot eivät olleet liiketoiminnan tarkoituksessa tehtyjä tai tehtäviä luovutuksia, eivätkä myynnit olleet liiketoiminnassa tehtyjä luovutuksia arvonlisäveron merkityksessä.

12.   Optigen ja Fulcrum valittivat Commissionersin päätöksestä Lontoon VAT and Duties Tribunaliin, joka yhdisti jutut. VAT and Duties Tribunal hylkäsi 1.5.2003 tekemällään päätöksellä Fulcrumin ja Optigenin valituksen, koska se katsoi että Commissioners oli aivan oikein todennut, että kysymyksessä olevat liiketoimet eivät kuuluneet arvonlisäveron soveltamisalaan. Se katsoi, että elinkeinonharjoittajalla ei ole oikeutta ostoista maksettavan arvonlisäveron palautukseen niiden tavaroiden osalta, jotka se myöhemmin myi Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella sijaitseville yrityksille, kun luovutusketjussa on laiminlyövä elinkeinonharjoittaja tai elinkeinonharjoittaja, joka käyttää kaapattua arvonlisäveronumeroa. Näin on sen mukaan siitäkin huolimatta, että palautusta hakeva elinkeinonharjoittaja ei olisi millään tavoin ollut tietoinen siitä tai osallistunut siihen, että toinen elinkeinonharjoittaja ei täytä velvollisuuksiaan, tai siitä, että arvonlisäveronumero oli kaapattu, ja siitä huolimatta, että luovutusketju, johon elinkeinonharjoittajan ostot ja myynnit sisältyvät, oli osa kolmansien sen tietämättä harjoittamaa karusellipetosta. Optigen ja Fulcrum molemmat valittivat VAT and Duties Tribunalin päätöksestä High Court of Justiceen.

b)      Tosiseikat asiassa Bond House

13.   Bond House oli kysymyksessä olevana ajankohtana Englannissa ja Walesissa rekisteröity yhtiö, joka jälleenmyi tietokonekomponentteja. Arvoltaan suurimman osan sen liiketoiminnasta muodostivat tietokoneprosessorien (CPU) suurostot elinkeinonharjoittajilta, jotka olivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja kyseisten prosessorien myynti elinkeinonharjoittajille, jotka olivat rekisteröityneet arvonlisäverovelvollisiksi jossakin muussa jäsenvaltiossa. Bond House suoritti joukon tietokoneprosessorien ostoja ja myyntejä toukokuussa 2002, jolloin se kävi kauppaa kuten ennenkin. Osa näistä myynneistä – 51 liiketointa, mikä edusti noin 99:ää prosenttia Bond Housen toukokuun 2002 liikevaihdosta – tapahtui toisessa jäsenvaltiossa oleville asiakkaille. Kussakin tapauksessa Bond House osti tietokoneprosessorit Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevalta luovuttajalta kohtuulliseksi markkina-arvoksi katsomallaan hinnalla, mihin lisättiin siltä arvonlisäverona laskutettava summa. Se toimitti tietokoneprosessorit merentakaisille asiakkailleen hieman niistä maksamaansa korkeammalla hinnalla. Koska näihin luovutuksiin sovellettiin nollaverokantaa, Bond House teki toukokuulta 2002 arvonlisäveroilmoituksen, jossa se vaati ostoistaan arvonlisäverona suorittamansa summan palautusta. The Commissioners of Customs and Excise hylkäsi Bond Housen ostoihin liittyvää arvonlisäveroa koskevan vaatimuksen 27 oston osalta.

14.   Bond House valitti Commissionersin päätöksestä Manchesterin VAT and Duties Tribunaliin. VAT and Duties Tribunal totesi 29.4.2003 antamassaan päätöksessä, jota muutettiin 8.5.2003 tehdyllä täydennyksellä, että 26:ta 27:stä ostosta ei voitu pitää kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana ja että nämä ostot olivat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Sen mukaan kyseiset ostot olivat osa sellaisten liiketoimien sarjaa, joilla oli petollinen tarkoitus. Vaikka Bond House ei tiennytkään tuosta tarkoituksesta eikä se ollut syyllistynyt mihinkään rikkomukseen, kyseisillä liiketoimilla ei ollut taloudellista merkitystä. Niitä oli arvioitava objektiivisin perustein. Tämän vuoksi merkitystä ei ole sillä, että Bond House ei toiminut lainvastaisesti. Lopuksi Bond House ei voinut perustellusti luottaa siihen, että sen vaatimus maksamansa ostoon liittyvän arvonlisäveron palauttamisesta hyväksyttäisiin, ja Commissioners ei evätessään Bond Houselta tämän palautukset loukannut suhteellisuusperiaatetta tai oikeusvarmuuden periaatetta eikä Bond Housen perusoikeuksia. Bond House valitti tästä päätöksestä High Court of Justiceen. High Court toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, että Bond House ei tiennyt Commissionersin tapahtuneeksi väittämästä petoksesta ja että yhtiö ei menetellyt huolimattomasti liiketoiminnassaan.

C       Ennakkoratkaisukysymykset

15.   Kun otetaan huomioon, että sovellettavaa kansallista lainsäädäntöä – Value Added Tax Act 1994 (vuoden 1994 arvonlisäverolaki) – on tulkittava yhteisön yhteisen arvonlisäverojärjestelmän valossa, High Court of Justice pyytää ratkaisua siitä, miten osoitetaan, kuuluvatko kysymyksessä olevat liiketoimet tämän järjestelmän alaan. Käsiteltävänä olevassa asiassa kiistanalaista on se, harjoittivatko Bond House, Fulcrum ja Optigen taloudellista toimintaa ollessaan tietämättään osana karusellia. High Court of Justice kysyy pääasiallisesti, luokitellaanko käsiteltävänä olevan kaltaiset liiketoimet kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuksi taloudelliseksi toiminnaksi ja onko tämän arvioinnin tekemiseksi tarkasteltava liiketoiminnan ketjua kokonaisuudessaan vai kutakin liiketointa itsenäisesti.

16.   Optigen, Fulcrum ja Bond House, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Tanskan hallitukset sekä neuvosto ja komissio ovat esittäneet kirjalliset huomautuksensa. Yhteisöjen tuomioistuin kuuli 8.12.2004 pidetyssä istunnossa Optigenin, Fulcrumin, Bond Housen, Yhdistyneen kuningaskunnan, Tšekin tasavallan ja Tanskan hallitusten sekä komission suulliset huomautukset. Neuvosto päätti olla esittämättä suullisia huomautuksia, kun oli käynyt selväksi, että kukaan asianosainen tai muu osapuoli ei aikonut kyseenalaistaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännösten pätevyyttä.

III  Arviointi

17.   On ilmeistä, että prosessorien kauppaa pidetään yleensä taloudellisena toimintana. Seuraavassa tarkastelussa keskitytään tämän vuoksi pääasiallisesti niihin syihin, joiden vuoksi Yhdistynyt kuningaskunta katsoo, että käsillä olevissa olosuhteissa ei ole näin. Tarkastelen ensiksi lähtökohtaa, jonka mukaan liiketoimien luonnetta on tarkasteltava suhteessa karusellijärjestelmään kokonaisuudessaan. Toiseksi käsittelen ajatusta siitä, että huomioon on otettava liiketoimien taustalla oleva petollinen tarkoitus. Tämän jälkeen tarkastelen, mitä vaikutuksia on oikeuskäytännöllä, jossa on katsottu, että tietyt laittomat toiminnat jäävät arvonlisäveron ulkopuolelle. Neljänneksi käsittelen kysymystä oikeusvarmuudesta eli seikkaa, jota Optigen, Fulcrum ja Bond House ovat kovasti korostaneet suullisissa ja kirjallisissa huomautuksissaan. Viimeisessä osassa esitän ajatuksia karusellipetoksiin puuttumisen tarpeesta.

A       Näkemys, jonka mukaan karusellia on tarkasteltava kokonaisuutena

18.   Optigen, Fulcrum, Bond House ja komissio katsovat, että liiketoimia voidaan pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana. Niiden mukaan tietokoneprosessorien osto ja myynti on itsessään taloudellista toimintaa. Sillä, että muut henkilöt panivat alulle liiketoimien ketjun pettääkseen veroviranomaisia, ei ole mitään merkitystä niiden liiketoimien luonteeseen nähden, joihin Bond House, Optigen ja Fulcrum olivat osallisina.

19.   Tanskan ja Tšekin tasavallan hallitukset tukevat Yhdistyneen kuningaskunnan väitettä, jonka mukaan liiketoimia ei voida pitää direktiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana. Yhdistynyt kuningaskunta väittää, että liiketoimet, jotka ovat osa karusellipetosta, jäävät kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle, koska ne eivät ole aitoa taloudellista toimintaa; niiden lopullinen tarkoitus on arvonlisäverona maksetun rahan kavallus eikä tuotteiden saattaminen markkinoille kulutusta varten. Koska näistä liiketoimista ei ole maksettava arvonlisäveroa, ei voi olla mitään arvonlisäveron palautuksen perustaa. Väite soveltuu kuhunkin karusellin linkkiin, koska ilman petosjärjestelmää mikään näistä liiketoimista ei olisi tapahtunut.

20.   Yhdistyneen kuningaskunnan päättelyn kannalta ratkaiseva on näkemys, jonka mukaan karusellijärjestelmää on tarkasteltava kokonaisuutena, jotta voidaan määrittää, sovelletaanko siihen sisältyviin erillisiin liiketoimiin arvonlisäveroa. En yhdy tähän näkemykseen.

21.   Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että