KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JÁN MAZÁK

esitatud 26. aprillil 20071(1)

Kohtuasi C‑451/05

Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA)

versus

Directeur général des impôts

ja

Ministère public

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour de Cassation (Prantsusmaa))

Otsene maksustamine – Prantsusmaal asuvate kinnisasjade turuväärtuselt võetav maks – Kapitali vaba liikumine – Õigustus – Maksukontrolli tõhusus – Maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastane võitlus

1.        Käesoleva eelotsusemenetluse peamine eesmärk on teha kindlaks, kas sellised siseriiklikud õigusnormid nagu kõne all olevad Prantsuse õigusnormid, mis näevad ette 3% suuruse maksu arvestamise kinnisasja turuväärtuselt (edaspidi „vaidlusalune maks”) on kooskõlas ühenduse õigusega, eelkõige asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätetega, ning lahendada teatavad muud sellega seotud tõlgendamisküsimused.

2.        Siseriiklikes õigusnormides on ette nähtud, et välisriigi juriidilised isikud vabastatakse 3% maksust juhul, kui liikmesriigiga, kus asub juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus, on sõlmitud halduskoostöö või maksualase mittediskrimineerimise leping.(2) Siseriiklike õigusnormide väidetav eesmärk on tagada maksukontrolli tõhusus ning võidelda Prantsusmaal kehtestatud kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) tasumisest kõrvalehoidumise ja sellega maksustamise vältimise vastu.

I.      Asjakohased õigusnormid

A.      Ühenduse õigusnormid

3.        Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas(3) (edaspidi „direktiiv 77/799” või „direktiiv”) artiklis 1 on sätestatud:

„Üldsätted

1. Liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas käesoleva direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu.

2. Olenemata kogumise viisist käsitatakse tulu- ja kapitalimaksudena kõiki makse kogusissetulekult, kogukapitalilt või sissetuleku või kapitali osadelt, sealhulgas makse vallas- või kinnisvara võõrandamisel saadud tulult, makse ettevõtete makstud töötasude ja palkade kogusumma pealt ning ka makse kapitali kallinemise pealt.

3. Lõikes 2 nimetatud maksud on praegu eelkõige järgmised: […] Prantsusmaal: [i]mpôt sur le revenu, [i]mpôt sur les sociétés, [t]axe professionnelle, [t]axe foncière sur les propriétés bâties, [t]axe foncière sur les propriétés non bâties; […]

4. Lõiget 1 kohaldatakse ka kõikidele hiljem kehtestatud samaväärsetele või sarnastele maksudele, mis täiendavad või asendavad lõikes 3 loetletud makse. Liikmesriikide pädevad asutused teavitavad üksteist ning komisjoni selliste maksude jõustumisest.

[…]”.

4.        Direktiivi 77/799 artiklis 8 on sätestatud:

„Teabevahetuse ulatus

1. Käesoleva direktiiviga ei kohustata teostama uurimist või esitama teavet, kui selle liikmesriigi õigusaktid või haldustavad, kes peaks teavet andma, ei võimaldaks tal oma tarbeks nimetatud uurimist teostada või nimetatud teavet koguda või kasutada.

2. Teabe esitamisest võib keelduda, kui see tooks kaasa äri-, tööstus- või kutsesaladuse või turustusprotsessi avalikustamise või oleks vastuolus avaliku korraga.

3. Liikmesriigi pädev asutus võib teabe esitamisest keelduda, kui asjassepuutuv riik ei saa praktilistel või õiguslikel põhjustel esitada sarnast teavet.”

5.        Direktiivi 77/799 artiklis 11 on sätestatud:

„Ulatuslikuma abi lubatavus

Eespool toodud sätted ei takista muudest õigusaktidest tuleneda võivaid ulatuslikumaid teabevahetamiskohustusi.”

B.      Siseriiklikud õigusnormid

1.      Juriidilistele isikutele kuuluvatelt kinnisasjadelt makstav 3% suurune maks

6.        Code général des impôts’ (Prantsusmaa üldine maksuseadustik, edaspidi „CGI”) artikli 990D lõike 1 kohaselt on juriidilised isikud, kellele kuulub otse või vahendaja kaudu üks või mitu Prantsusmaal asuvat kinnisasja või kes on nende kinnisasjadega seotud asjaõiguste omanikud, kohustatud tasuma igal aastal maksu, mis vastab 3%-le selle kinnisasja turuväärtusest või sellega seotud asjaõiguse väärtusest.

7.        Seda maksu kohaldatakse kõigi juriidiliste isikute suhtes, sealhulgas äriühingud, sihtasutused ja ühingud, kuid välja arvatud äriühingud, mille aktsiatega kaubeldakse reguleeritud turul.(4)

8.        Maksu tasutakse kinnisasjadelt, mida omatakse asjaomase maksuaasta 1. jaanuari seisuga.

9.        Kõnealuse maksu vabastused on sätestatud CGI artiklis 990E, mis näeb ette järgmist:

„[…] 2) Artiklis 990D ette nähtud maksu ei kohaldata juriidilistele isikutele, kelle asukoht on riigis või territooriumil, mis on Prantsusmaaga sõlminud haldusabi lepingu võitlemaks maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega, kes deklareerivad igal aastal hiljemalt 15. mail artiklis 990F ette nähtud kohas, 1. jaanuari seisuga neile kuuluvate kinnisasjade asukoha, kirjelduse ja väärtuse, nende osanike või aktsionäride isikuandmed ja aadressid sama kuupäeva seisuga ning viimastele kuuluvate osade või aktsiate arvu;

3) Artiklis 990D ette nähtud maksu ei kohaldata juriidilistele isikutele, kelle juhtimise tegelik keskus on Prantsusmaal ja teistele juriidilistele isikutele, keda asutamislepingu kohaselt ei maksustata suuremal määral, kui nad teatavad igal aastal või võtavad ja täidavad kohustuse teatada maksuhaldurile viimase nõudmisel 1. jaanuari seisuga talle kuuluvate kinnisasjade asukoha ja kirjelduse, oma aktsionäride, osanike või muude liikmete isikuandmed ja aadressi, viimastele kuuluvate aktsiate, osade või muude õiguste arvu ning tõendi nende residentsuse kohta […].”

10.      Artikli 990E lõike 1 kohaselt vabastatakse maksust ka need juriidilised isikud, kelle Prantsusmaal asuvad kinnisasjad moodustavad vähem kui 50% nende Prantsusmaal asuvast varast (st äriühingud, mis ei ole nn sociétés à prépondérance immobilière).(5)

2.      Kapitalimaks (impôt de solidarité sur la fortune)(6)

11.      Kohtutoimiku materjalidest ja Prantsusmaa valitsuse märkustest nähtub, et kõnealuste siseriiklike õigusnormidega kehtestatud maksu eesmärk on tagada tõhus maksukontroll ning takistada kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) tasumisest kõrvalehoidumist ja sellega maksustamise vältimist.

12.      Kapitalimaksu mõiste on Euroopa Kohtule tuttav ja Euroopa Kohus on leidnud, et kapitalimaks, nagu ka tulumaks, on otsene maks, mis sõltub maksukohustuslase maksmise võimest, ning sedastanud, et kapitalimaksu käsitletakse sageli tulumaksu lisamaksuna, mis puudutab just kapitali.(7)

13.      Impôt de solidarité sur la fortune’i (edaspidi ka „kapitalimaks”) käsitlevad sätted on CGI artikkel 885A jj. See on aastamaks, mida kohaldatakse füüsiliste isikute suhtes, kes on Prantsusmaa maksuresidendid (asjaomase aasta 1. jaanuari seisuga) ja kelle vara väärtus ületab teatavat piirmäära (2006. aastal 750 000 eurot). Tegemist on astmelise maksuga, mida kohaldatakse piirmäära ületava vara suhtes.

14.      Mis puutub maksu territoriaalsesse kohaldamisalasse, siis seda tuleb tasuda kogu asjaomaste isikute vara pealt, sealhulgas välisriikides asuva vara pealt (kui ei ole sõlmitud maksulepingut, milles on sätestatud teisiti). Isikud, kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid (st mitteresidendid), peavad kapitalimaksu tasuma üksnes Prantsusmaal asuvalt varalt, kui sellise Prantsusmaal asuva vara väärtus ületab piirmäära.(8) Maksulepingus võib jällegi olla sätestatud teisiti, eelkõige nähes ette maksustamisõiguse jaotuse kahe asjaomase riigi vahel. Lisaks sellele on mitteresidentide investeeringud maksust vabastatud, välja arvatud juhul, kui need on seotud kinnisvaraga (näiteks nende äriühingute aktsiad või osad, kes tegelevad eelkõige kinnisvaraga (sociétés à prépondérance immobilière)).

15.      Maksustamisele kuulub kogu üksikisikute vara, mida ei ole seaduses sõnaselgelt maksust vabastatud, sealhulgas kinnisvara (maa, majad, korterid), juriidilise isiku õigusteta üksused, võlakirjad, aktsiad ja osad, võlanõuded, autod, kuld ja raha. Kinnisvara tuleb hinnata selle turuväärtuse alusel, s.o hinna alusel, mille eest oleks saanud seda kinnisvara aasta alguses tavatingimustel müüa.

C.      Rahvusvaheline õigus

16.      Prantsusmaa ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahel 1. aprillil 1958 sõlmitud tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „leping”) artikli 21 lõikes 1 on sätestatud, et ühe lepingupooleks oleva riigi kodanikelt ja äriühingutelt või muudelt ühendustelt ei võeta teises riigis muid ega kõrgemaid makse kui need, mida võetakse viimati nimetatud riigi enda kodanikelt, äriühingutelt või muudelt ühendustelt.

17.      Lepingu artikli 22 lõike 1 kohaselt võivad mõlema riigi kõrgemad haldusasutused taotluse korral vahetada lepingu nõuetekohaseks kohaldamiseks vajalikku teavet, mida mõlema riigi maksualased õigusaktid võimaldavad hankida tavapärase haldustava raames.

18.      Mõlemad riigid on 8. septembri 1970. aasta kirjavahetusega jätnud kõnealuse lepingu kohaldamisalast välja valdusettevõtjad selliseid äriühinguid käsitlevate Luksemburgi õigusaktide tähenduses (praegu 31. juuli 1929. aasta seadus ja 27. detsembri 1937. aasta dekreetseadus) ning Prantsusmaa maksuresidentideks olevate isikute sellise tulu, mida nad saavad neist äriühingutest, ja osaluse, mis neil neis äriühingutes on.

II.    Põhikohtuasi, menetlus ja eelotsuse küsimused

19.      Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (edaspidi „ELISA”) on Luksemburgi õiguse (31. juuli 1929. aasta seadus valdusettevõtjate suhtes kohaldatava maksusüsteemi kohta) alusel asutatud valdusettevõtja.

20.      Eelotsusetaotluse kohaselt omab ELISA Prantsusmaa territooriumil kaudselt kinnisasju, mistõttu kohaldatakse tema suhtes CGI artikli 990D sätteid, mis kehtestab juriidilistele isikutele Prantsusmaal asuvate kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu.

21.      Samuti on eelotsusetaotluses märgitud, et ELISA oli täitnud seaduses ette nähtud maksudeklaratsioonid, kuid jättis vastava maksu tasumata. Pärast seda kui 18. detsembril 1997 tehti teatavaks maksukaristused, alustas maksuhaldur 10. juunil 1998 nende sissenõudmist. Kuna ELISA kaebus jäeti rahuldamata, pöördus ta maksuameti vastu Tribunal de grande instance de Paris’sse eesmärgiga saada vaidlusalusest maksust vabastus.

22.      Pärast kahte negatiivset otsust, millest ühe langetas Tribunal de grande instance ja teise Cour d’Appel de Paris (Pariisi apellatsioonikohus), mille kohaselt ELISA ei täitnud CGI artikli 990E lõigetes 2 ja 3 sätestatud vaidlusalusest maksust vabastamise tingimusi, esitas ELISA kassatsioonkaebuse Cour de Cassation’ile (kassatsioonikohus).

23.      Cour de Cassation otsustas 13. detsembri 2005. aasta määrusega, mis saabus kohtukantseleisse 19. detsembril 2005, peatada menetluse ja esitada Euroopa Ühenduste Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas EÜ asutamislepingu artiklitega 52 jj ning 73b jj on vastuolus sellised õigusnormid nagu on sätestatud Code général des impôts (üldine maksukoodeks) artiklites 990 D jj, mis annavad juriidilistele isikutele, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal, õiguse saada vabastust maksust, mida tasutakse Prantsusmaal omandis oleva kinnisvara müügiväärtuselt, ning selle õiguse puhul on juriidiliste isikute osas, kelle juhtimise tegelik keskus asub teises riigis – isegi kui tegemist on Euroopa Liidu liikmesriigiga – tingimuseks see, et Prantsusmaa ja selle riigi vahel on maksude tasumisest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise eesmärgil sõlmitud vastastikuse haldusabi leping või et kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise klauslit sisaldavat lepingut kohaldades ei või neid juriidilisi isikuid maksustada suuremal määral kui juriidilisi isikuid, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal?

2.      Kas vaidlusaluse maksu taolise maksu puhul on tegemist kapitalimaksuga nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese ja kaudse maksustamise valdkonnas artikli 1 tähenduses?

3.      Kui vastus eelmisele küsimusele on jaatav, kas liikmesriikidele eespool viidatud 19. detsembri 1977. aasta direktiiviga pandud kohustused seoses vastastikuse abi andmisega maksustamise valdkonnas takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas vastastikuse abi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mille alla ei kuulu Luksemburgi valdusettevõtjate taoline maksumaksjate kategooria?

4.      Kas EÜ asutamislepingu artiklid 52 jj ning 73b jj kohustavad liikmesriiki, kes on teiste riikidega – olenemata sellest, kas nad on Euroopa Liidu liikmed – sõlminud lepingu, mis sisaldab maksustamise valdkonnas mittediskrimineerimise klauslit, andma juriidilisele isikule, kelle juhtimise tegelik keskus asub teise liikmesriigi territooriumil, samad soodustused, kui on selle klausliga ette nähtud, kui sellele juriidilisele isikule kuulub esimese liikmesriigi territooriumil üks või mitu kinnisasja ning kui teine liikmesriik ei ole esimese suhtes samaväärse klausliga seotud?”

III. Menetlus Euroopa Kohtus

24.      ELISA, komisjon ning Madalmaade, Prantsusmaa, Kreeka ja Itaalia valitsus esitasid kirjalikud märkused kooskõlas Euroopa Kohtu põhikirja artikliga 20.

25.      Kohtuistung toimus 24. jaanuaril 2007, kus esitasid oma suulisi märkusi ELISA esindajad ning Prantsusmaa, Kreeka, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsuse esindajad.

IV.    Sissejuhatavad märkused

A.      Eelotsuse küsimustele vastamise järjekord

26.      Cour de Cassation’i esitatud küsimuste sisu ja järjekorra mõistmiseks võib olla otstarbekas märkida, et Prantsusmaa maksuamet ja madalama astme kohtud leidsid, et artiklite 990D ja 990E tingimused ei olnud täidetud. Sellega seoses leiti, et direktiiv 77/799 ei olnud asjakohane, eelkõige seetõttu, et Prantsusmaa ja Luksemburg olid sõlminud halduskoostöölepingu, mille kohaldamisalast olid sõnaselgelt välja jäetud nn 1929. aasta valdusettevõtjad.

27.      Seda arvestades küsib Cour de Cassation, kas asutamislepingu asutamisõigust (EÜ artikkel 43 jj) ning kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus, kui liikmesriik on jätnud kehtima kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest Prantsusmaa maksuresidendid on vabastatud, samal ajal kui teises liikmesriigis asutatud juriidilised isikud vabastatakse eeldusel, et on sõlmitud kahepoolne leping, mis sisaldab klauslit, kus on sätestatud haldusabi andmine maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks, või klauslit, mille kohaselt ei või mitteresidentidest juriidilisi isikuid maksustada suuremal määral kui juriidilisi isikuid, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal.

28.      Teise ja kolmanda küsimuse eesmärk on teha kindlaks, kas käesoleval juhul saab kohaldada klauslit, mis näeb ette haldusabi andmise maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks. Nii direktiivis 77/799 kui ka Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingus on sätestatud haldusabi andmine.

29.      Kuna Prantsusmaa valitsus tugineb vaidlusaluse maksu õigustamisel sellele, et Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel seoses 1929. aasta valdusettevõtjatega asjakohast haldusabi ei anta, tasub enne, kui vastata üldisemale küsimusele vaidlusaluse maksusüsteemi põhivabadustega kokkusobivuse kohta, selgitada küsimust, kas halduskoostöö instrument – olgu see siis direktiiv 77/799 või Luksemburgi ja Prantsusmaa vaheline leping – on kohaldatav. Seepärast vastatakse teisele ja kolmandale küsimusele enne esimest küsimust.

V.      Teine küsimus

30.      Teise küsimusega soovib Cour the Cassation sisuliselt teada, kas vaidlusalane maks kuulub direktiivi 77/799 kohaldamisalasse, nagu on määratletud direktiivi artiklis 1.

A.      Poolte põhiargumendid

31.      ELISA, Kreeka valitsuse ja komisjoni arvates kuulub vaidlusalune maks direktiiviga 77/799 reguleeritud maksude hulka.

32.      Prantsusmaa valitsus on vastupidisel seisukohal. Ta väidab eelkõige, et vaidlusalust maksu ei ole direktiivi artikli 1 lõikes 3 nimetatud direktiivi materiaalõiguslikku kohaldamisalasse kuuluvate siseriiklike maksude seas. Lisaks sellele kohaldatakse seda juriidilistele isikutele, mitte füüsilistele isikutele kuuluvate kinnisasjade suhtes. Selle eesmärk on maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise takistamine, mitte kapitali maksustamine riigi maksutulude suurendamiseks.

B.      Õiguslik hinnang

33.      Tausta selgitamiseks tasub võib-olla märkida, et direktiiv 77/799 vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas võeti vastu selleks, et võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu.(9) See loob liikmesriikide maksuhaldurite vahelise tihedama koostöö süsteemi ning soodustab tulu- ja kapitalimaksu õigeks hindamise seisukohast asjakohase teabe vahetust.(10)

34.      Direktiivi artikli 1 lõike 1 kohaselt on direktiivi seisukohast asjakohane see teave, mis on seotud „tulu- ja kapitalimaksuga”. Direktiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud, et „[o]lenemata kogumise viisist käsitatakse tulu- ja kapitalimaksudena kõiki makse kogusissetulekult, kogukapitalilt või sissetuleku või kapitali osadelt, sealhulgas makse vallas- või kinnisvara võõrandamisel saadud tulult, makse ettevõtete makstud töötasude ja palkade kogusumma pealt ning ka makse kapitali kallinemise pealt”. Arvestades sõna „sealhulgas” kasutamist on selge, et sätestatud loetelu ei ole ammendav.

35.      Artikli 1 lõikest 4, milles on sätestatud, et „[l]õiget 1 kohaldatakse ka kõikidele hiljem kehtestatud samaväärsetele või sarnastele maksudele, mis täiendavad või asendavad lõikes 3 loetletud makse”, järeldub et artikli 1 lõikes 3 sätestatud direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate siseriiklike maksude loetelu ei ole samuti ammendav. Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlusalust maksu loetletud Prantsusmaa maksude seas ei ole, kuid Prantsusmaa valitsuse sõnul lisati impôt de solidarité sur la fortune, mida direktiivi vastuvõtmise ajal olemas ei olnud, sinna hiljem.

36.      Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlusalune maks on tihedalt seotud Prantsusmaa kapitalimaksuga (impôt de solidarité sur la fortune). Vaidlusalune maks kehtestati eesmärgiga võidelda direktiivi 77/799 kohaldamisalasse kuuluva Prantsusmaa kapitalimaksu tasumisest kõrvalehoidumise ja sellega maksustamise vältimise vastu. Prantsusmaa valitsuse sõnul on vaidlusaluse maksu eesmärk sundida juriidilisi isikuid, kes omavad Prantsusmaal kinnisasjadega seotud omandiõigusi ja muid asjaõigusi, kuid kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid, esitama oma aktsionäride isikuandmeid ja võtta sellega füüsilistelt isikutelt ära stiimul peituda kapitalimaksu tasumisest kõrvalehoidumiseks selliste juriidiliste isikute taha. See tähendab, et vaidlusaluse maksu eesmärk on kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) olemasolu ning selle nõuetekohase ja täieliku tasumise tagamine.

37.      Lisaks sellele võib maksus tegelikult näha ühekordset hüvitist kapitalimaksu tulu eest, mis Prantsuse riigil maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise tõttu saamata jääb. Kuigi Prantsusmaa valitsuse märkuste kohaselt ei ole maksu põhieesmärk suurendada riigi maksutulu, vaid takistada maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist, hüvitab Prantsuse riik vaidlusaluse maksu abil sellegipoolest teataval määral saamata jäänud kapitalimaksu tulu ja püüab võtta füüsilistelt isikutelt igasuguse stiimuli rakendada maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise strateegiaid.

38.      Sellest järeldub, et vaidlusalust maksu võib käsitada Prantsusmaa kapitalimaksu täiendusena ja seetõttu oleks ebaloogiline jätta vaidlusalune maks direktiivi kohaldamisalast välja, samal ajal kui kapitalimaks kuulub selle kohaldamisalasse.

39.      Lisaks võib märkida, et vaidlusalust maksu tuleb selgelt tasuda kapitalilt, täpsemalt kinnisasjadelt. Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Halliburton tehtud otsusest ilmneb, et ta annab direktiivi 77/799 materiaalõigusliku kohaldamisala kindlaksmääramisel kapitalimaksule vähemalt kinnisvaramaksudega seoses üsna laia tõlgenduse.(11)

40.      Lisaks sellele tähendab ühenduse õiguse ühetaolise tõlgendamise nõue,(12) et teatavale maksule siseriiklikus õiguses antud nimetust ei saa pidada oluliseks, kui määratakse kindlaks, kas teatavat maksu tuleks käsitada kapitalimaksuna direktiivi artikli 1 lõike 1 tähenduses.

41.      Direktiivi artikli 1 lõikest 2 tuleneb, et maksude kohaldamise viis ei ole samuti oluline. Seetõttu ei ole asjaolu, et vaidlusalust maksu kohaldatakse juriidiliste isikute suhtes, minu arvates eriti oluline.

42.      Neil asjaoludel tuleb teisele küsimusele vastata, et vaidlusaluse maksu taoline maks kujutab endast kapitalimaksu direktiivi 77/799 artikli 1 tähenduses.

VI.    Kolmas küsimus

43.      Kolmanda küsimusega soovib Cour de Cassation sisuliselt teada, kas liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused osutada maksustamise valdkonnas vastastikust abi takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mille alla ei kuulu Luksemburgi valdusettevõtjate taoline maksumaksjate kategooria.

44.      Käesoleval juhul, nagu näitab teise küsimuse vastus, kuulub vaidlusalune maks direktiivi 77/799, millega kehtestatakse kõigi liikmesriikide halduskoostöö ühtlustatud kord seoses tulu- ja kapitalimaksu õige hindamisega, kohaldamisalasse. Seega on kohaldatavad kõnealuses direktiivis kehtestatud halduskoostööd käsitlevad sätted.

45.      Samal ajal on Luksemburgi ja Prantsusmaa vahelises kahepoolses lepingus ette nähtud haldusabi andmine, kuid lepingu ja järelikult ka halduskoostöö klausli kohaldamisalast on välja jäetud teatavad maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

46.      Eeltoodud kaalutlustest lähtudes vastan kolmandale küsimusele selliselt, et ma teen kindlaks seose käesolevas asjas kohaldatava direktiivi 77/799 ning Luksemburgi ja Prantsusmaa vahelise lepingu vahel, milles on põhimõtteliselt ette nähtud haldusabi andmine, kuid millest on välja jäetud teatud maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

A.      Poolte põhiargumendid

47.      Komisjon on seisukohal, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt saab liikmesriik tugineda direktiivile 77/799, et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et teha kindlaks tulumaksu täpne summa, mida maksumaksja peab tasuma. Kuna kõnealust direktiivi kohaldatakse kõikides liikmesriikides, on Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel sisse seatud teabevahetuse süsteem.

48.      Ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõte nõuab samuti, et kohaldataks pigem direktiivi 77/799 kui teise liikmesriigiga sõlmitud kahepoolset lepingut. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei tohi liikmesriik tõepoolest eirata direktiivi või mis tahes muu siduva ühenduse meetme nõudeid sel põhjusel, et teise riigiga sõlmitud lepingus või konventsioonis on ette nähtud teisiti.

49.      ELISA leiab, et liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused takistavad liikmesriikidel rakendada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mis ei hõlma Luksemburgi valdusettevõtjate taolist maksumaksjate kategooriat. Direktiiv lubab lepingut rakendada üksnes sel juhul, kui see ei vähenda direktiivi mõju.

50.      Prantsusmaa valitsus leiab, et direktiivis 77/799 sätestatud kohustused ei takista liikmesriiki sõlmimast samasisulist lepingut, mille kohaldamisalast on välja jäetud teatud maksumaksjate kategooria nagu 1929. aasta valdusettevõtjad. Selle seisukoha toetuseks viitab Prantsusmaa valitsus eelkõige asjaolule, et direktiivi 77/799 artikli 8 ja Luksemburgis kohaldatavate õigusaktide kohaselt on Luksemburgil õigus keelduda andmast teavet teistele maksuhalduritele, kui teavet vajatakse 1929. aasta valdusettevõtjate maksustamiseks. Järelikult ei kohusta ei direktiiv 77/799 ega Prantsusmaa ja Luksemburgi vaheline leping Luksemburgi ametiasutusi teistele liikmesriikidele 1929. aasta valdusettevõtjate kohta teavet esitama. Prantsusmaa valitsusel on seega õigus mitte kohaldada nende äriühingute suhtes maksuvabastust, mille eelduseks on halduskoostöö lepingu olemasolu, sest Luksemburgi õigusaktid võtavad direktiivilt 77/799 selle kasuliku mõju seoses 1929. aasta valdusettevõtjatega.

B.      Õiguslik hinnang

51.      Direktiiv 77/799 on kogu ühendust hõlmav õigusakt, mis tagab kõigis liikmesriikides miinimumtasemel haldusabi ja -koostöö ühtlustamise. Seetõttu tuleb seda täielikult rakendada ning kogu ühenduses ühetaoliselt tõlgendada ja kohaldada.(13)

52.      Direktiivi 77/799 artikkel 11 sisaldab sõnaselgeid sätteid, mis reguleerivad direktiivi suhet teiste õigusaktidega, mis sisaldavad „ulatuslikumaid teabevahetuskohustusi”. Selle sättega püüdis ühenduse seadusandja selgitada liikmesriikide sõlmitud või sõlmitavate kahepoolsete direktiiviga samasisuliste lepingute õiguslikke tagajärgi. See oli eriti oluline, kuna direktiiv lisati võrku, mis koosnes juba olemasolevatest kahepoolsetest (ja mitmepoolsetest) lepingutest, mis käsitlevad maksustamise valdkonna halduskoostööd,(14) ning direktiivi eesmärk ei olnud olemasolevaid vastastikuse abistamise kohustusi või võimalusi piirata, vaid pigem selliseid kohustusi ja võimalusi luua.(15)

53.      Sellega seoses tagab niisugune säte nagu direktiivi artikkel 11, et liikmesriigid saavad säilitada või sõlmida eelkõige kahepoolseid direktiiviga samasisulisi lepinguid ning sel viisil säilitada direktiivis ette nähtud koostööst ulatuslikumat koostööd või see luua. Ühenduse õiguse kasuliku mõju ja ühetaolise kohaldamise põhimõtet arvestades tuleneb direktiivi artiklist 11, et kahepoolne maksuleping kehtib üksnes juhul, kui see sisaldab direktiiviga ettenähtust ulatuslikumaid teabevahetuskohustusi.

54.      Sellega seoses ei saa põhjendatult väita, et säte, mida ei kohaldata teatavate maksumaksjate kategooria, käesoleval juhul 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes, paneks vähemalt väljajäetud maksumaksjatega seoses ulatuslikuma kohustuse kui direktiivi sätted, mis ei näe ette samasuguseid kohaldamisala kitsendusi. Seetõttu ei saa käesoleval juhul kohaldada Luksemburgi ja Prantsusmaa vahel sõlmitud kahepoolse lepingu sätteid, sest selles on haldusabi andmine põhimõtteliselt ette nähtud, kuid on välja jäetud teatavad maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

55.      Järeldust, et lepingut saab rakendada üksnes juhul, kui see ei piira mingil viisil direktiivi 77/799 kohaldatavust, sealhulgas selle kohaldamist 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes, kinnitab Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt liikmesriigid ei saa tugineda kahepoolsele maksulepingule, et mitte täita asutamislepingust tulenevaid kohustusi.(16) Järelikult ei oleks näiteks võimalik jätta teatavaid maksumaksjaid direktiivi kohaldamisalast välja, kohaldades kahepoolset maksulepingut.

56.      Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et kolmandale küsimusele tuleks vastata nii, et liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused vastastikuse abi kohta maksustamise valdkonnas takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mis ei hõlma 1929. aasta valdusettevõtjate taolist maksumaksjate kategooriat, üksnes juhul, kui kahepoolse lepingu kohaldamine takistab direktiivi kohaldamist nende maksumaksjate suhtes.

VII. Esimene küsimus

57.      Esimese küsimusega soovib Cour de Cassation sisuliselt teada, kas asutamislepingu asutamisõigust (EÜ artikkel 43 jj) ja kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus, kui liikmesriik on jätnud kehtima kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest on vabastatud Prantsusmaal asutatud juriidilised isikud, samal ajal kui teises liikmesriigis asutatud juriidilised isikud vabastatakse tingimusel, et on sõlmitud kahepoolne leping, mis sisaldab klauslit, millega on ette nähtud haldusabi andmine maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks, või klauslit, mis keelab maksualase diskrimineerimise kodakondsuse alusel, mis tähendab, et äriühinguid, mis on asutatud mõnes muus liikmesriigis kui Prantsusmaal, ei tohi maksustada suuremal määral kui Prantsusmaal asutatud juriidilisi isikuid.

A.      Poolte põhiargumendid

58.      Prantsusmaa, Kreeka, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates tuleb EÜ artikleid 43 ja 56 mõista nii, et need ei välista kõnealuste Prantsuse õigusnormide taoliste õigusnormide kohaldamist.

59.      Komisjon ja ELISA on vastupidisel seisukohal. Täpsemalt leiab komisjon, et käesolevas asjas omavad tähtsust üksnes kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted (EÜ artikkel 56 jj). Ta väidab, et CGI artiklite 990D ja 990E taolised siseriiklikud õigusnormid on vastuolus EÜ artikliga 56. ELISA leiab, et CGI artiklite 990D ja 990E taolised siseriiklikud õigusnormid on vastuolus nii EÜ artikliga 43 kui ka EÜ artikliga 56.

B.      Milline põhivabadus / millised põhivabadused puutub/puutuvad asjasse?

60.      Sissejuhatuseks tuleks märkida, et kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad seda pädevust kasutama ühenduse õigust,(17) sealhulgas asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid järgides.

61.      Käesoleval juhul viitavad siseriikliku kohtu esitatud küsimused nii asutamisvabadusele (EÜ artikkel 43) kui ka kapitali vabale liikumisele (EÜ artikkel 56 jj). Komisjon seadis selle lähenemisviisi oma kirjalikes märkustes kahtluse alla ja tõstatas küsimuse, kas asutamisvabadus ikka puutub käesolevasse kohtuasja. Itaalia valitsus näib tema seisukohta toetavat. Sellest tulenevalt on vaja kontrollida, kas käesoleva kohtuasja asjaolusid silmas pidades võib ELISA tugineda asutamisõigust ja/või kapitali vaba liikumist puudutavatele õigusnormidele.

62.      Asutamislepingu artiklis 43 ühenduse kodanikele kehtestatud asutamisvabadus hõlmab nende õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida äriühinguid neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, ning hõlmab asutamislepingu artikli 48 alusel äriühingute, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.(18)

63.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt on asutamine asutamislepingu mõttes väga lai mõiste, mis annab ühenduse kodanikule võimaluse osaleda püsivalt ja kestvalt tema päritoluriigist erineva liikmesriigi majanduselus ja saada sellest kasu, soodustades nii füüsilisest isikust ettevõtjate tegutsemisega majanduslikku ja sotsiaalselt põimumist ühenduses.(19) Selleks et võiks kohaldada asutamisvabadust puudutavaid sätteid, on üldjuhul vajalik, et vastuvõtvas liikmesriigis oleks tagatud alaline kohalolek, ning kinnisvara omandamise ja valdamise puhul, et tegutsetaks aktiivselt selle haldamisega.(20)

64.      Näib, et ELISA kui valdusettevõtja ei tegele muu majandustegevusega peale Prantsusmaal asuvate kinnisasjade omandiõiguste valdamise, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude kirjeldus ja kohtumenetluse poolte esitatud teave ei võimalda selle kohta lõplikke järeldusi teha.

65.      Igal juhul tuleb märkida, et Euroopa Kohus on kinnisasjade omandamist ja/või kasutamist käsitlevaid sätteid järjekindlalt käsitlenud kapitali vaba liikumise kontekstis, isegi kui eelotsusetaotluse esitanud kohus, nagu näiteks kohtuasjades Konle,(21) Centro di Musicologia Stauffer(22) ja Festersen,(23) viitas ka asutamisvabadusele.(24)

66.      Kõnealuses kontekstis on Euroopa Kohus leidnud, et teise liikmesriigi territooriumil kinnisasjade omandamise, kasutamise ja käsutamise õigus on asutamisvabaduse vältimatu tagajärg.(25)

67.      Nagu selgub nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta(26) (artikkel tühistati Amsterdami lepinguga) I lisas esitatud kapitali liikumise nomenklatuurist, hõlmavad kapitali liikumised