KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 25. juunil 20081(1)

Kohtuasi C‑527/06

R. H. H. Renneberg

versus

Staatssecretaris van Financiën

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))

Maksuõigus – EÜ artikkel 39 – Mitteresidentide tulumaks – Maksustatava summa määramine – Teise liikmesriigi territooriumil asuv kinnisvara – Negatiivse tulemi arvesse võtmata jätmine – Maksualase pädevuse jaotus

I.      Sissejuhatus

1.        Käesolevas asjas esitatud eelotsusetaotluses küsitakse Euroopa Kohtult sisuliselt, kas EÜ artikliga 39 ja/või EÜ artikliga 56 on vastuolus see, kui liikmesriik ei luba mitteresidendist maksumaksjal, kes saab kogu (või peaaegu kogu) maksustatava kutsetegevusest saadava tulu kõnealuses liikmesriigis, nimetatud tulust maksustamisel maha arvata üürikahjumit, mis on saadud kinnisvaralt, mis asub maksumaksja elukoha liikmesriigis, samas kui esimesena nimetatud liikmesriik (töökoha liikmesriik) võimaldab sellist mahaarvamist oma territooriumil töötavatele residendist maksumaksjatele.

2.        Nagu ma käesolevas ettepanekus alljärgnevalt selgitan, seisneb küsimus selles, kas kohtuasjal Schumacker(2) põhinevast kohtupraktikast, nii nagu seda on hiljuti täpsustatud kohtuotsusega Lakebrink ja Peters-Lakebrink,(3) ning kohtuotsusest Ritter-Coulais(4) tulenevad seisukohad on täielikult kohaldatavad sellises asjas nagu põhikohtuasi, mis käsitleb eelkõige kahe asjaomase liikmesriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaldamist.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Lepingusätted

3.        Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel 19. oktoobril 1970 sõlmitud tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise ning muid maksualaseid küsimusi reguleeriva lepingu (edaspidi „kahepoolne maksuleping”)(5) artikli 4 lõikes 1 on sätestatud:

„Käesoleva lepingu mõttes tähistab mõiste „lepinguosalise riigi resident” isikut, kellel on selle riigi seaduste alusel maksukohustus elukoha, residentsuse, juhtkonna asukoha või mõne muu sarnase kriteeriumi tõttu; […]” [Siin ja edaspidi on osundatud maksulepingut tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]

4.        Kahepoolse maksulepingu artikli 6 lõikes 1 on sätestatud:

„Kinnisvaralt saadud tulu maksustatakse riigis, kus see vara asub.”

5.        Kahepoolse maksulepingu artikli 19 lõige 1, mis käsitleb ametnike palkade maksustamist, on sõnastatud järgmiselt:

„Tasu, sh pension, mida lepinguosalise riigi või mõne tema riikliku allüksuse poolt või nende poolt loodud fondidest makstakse füüsilisele isikule selle riigi või riikliku allüksuse teenistuses oleku eest, maksustatakse kõnealuses riigis.[…]”

6.        Kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkti 1 kohaselt ning selleks, et vältida Madalmaade residentide topeltmaksustamist, võib Madalmaade Kuningriik oma residentide maksustamisel arvata maksustatava summa hulka tulu või vara, mis kooskõlas kahepoolse maksulepinguga on maksustatav ka Belgias.

7.        Kõnealuse lepingu artikli 24 lõike 1 punkt 2 sätestab, et Madalmaade Kuningriik võimaldab vähendada punkti 1 kohaselt arvestatud maksusummat juhul, kui siseriiklikes topeltmaksustamise vältimise õigusaktides esinevatest kahjumi katmist käsitlevatest sätetest ei tulene teisiti. Kõnealune vähendus on võrdne maksuosaga, mis vastab punktis 1 nimetatud ja eelkõige kahepoolse maksulepingu artikli 6 alusel Belgias maksustatavas summas sisalduvate tulude või varade summa ning punktis 1 nimetatud ja maksustatava summa moodustava kogu tulu või kogu vara suhtele.

8.        Kahepoolse maksulepingu artikli 25, mis kannab pealkirja „Diskrimineerimiskeeld”, lõige 3 sätestab: „Lepinguosalise riigi residendist füüsilistel isikutel on teises lepinguosalises riigis õigus samadele individuaalsetele mahaarvamistele, maksuvabastustele ja vähendamistele, mida see riik võimaldab oma residentidele nende isikliku või perekondliku olukorra tõttu.”

B.      Siseriiklikud õigusnormid

9.        Madalmaade 16. detsembri 1964. aasta Nederlandse wet op de Inkomstenbelasting’i (Madalmaade tulumaksuseadus, edaspidi „WIB”)(6) artikkel 1 määratleb kodumaiste maksumaksjatena (edaspidi „residendist maksumaksjad”) Madalmaades elavad füüsilised isikud ning nendele vastandina välismaiste maksumaksjatena (edaspidi „mitteresidendist maksumaksjad”) füüsilised isikud, kes ei ela kõnealuses liikmesriigis, kuid saavad sealt tulu.

10.      Madalmaade residendist maksumaksjad maksavad maksu kogu saadud tulult ning mitteresidendist maksumaksjad üksnes teatavatelt Madalmaadest saadud tuludelt.

11.      Residendist maksumaksjate puhul moodustub maksustatav summa kogu maailmast saadud brutotulust, mida on vähendatud mahaarvatava kahjumi võrra. Brutotulu hõlmab eelkõige tööst ja varalt saadud netotulu, mille hulka kuulub ka maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadav kasu.

12.      WIB artikli 42a lõige 1 määratleb nimetatud kasu kindla suurusega summana, mille puhul ei arvestata muid soodustusi või kulusid, makseid ega amortisatsiooni kui võlaintress, finantslaenudega seotud kulud ja kasutusvalduse või hoonestusõigusega seotud perioodilised maksed.

13.      Vastavalt WIB artikli 4 lõikele 2 arvatakse juhul, kui netotulu arvutamisel saadakse tulemuseks negatiivne summa, kõnealune negatiivne summa maksustatavast brutotulust maha.

14.      On selge, et kõikide nimetatud sätete kohaldamine toob residendist maksumaksja puhul kaasa selle, et eluasemelaenu intress arvatakse täies ulatuses maha brutotulust ning seega maksustatavast tulust ka juhul, kui intress ületab maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadavat kasu.

15.      Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, võib Madalmaade resident, kes saab Belgias asuvalt kinnisvaralt negatiivse tulemi, arvata selle negatiivse summa maha (Madalmaadest saadud) ülejäänud tulust tingimusel, et mõnel järgmisel majandusaastal, kui ta saab nimetatud kinnisvaralt positiivse tulemi, vähendatakse seda topeltmaksustamise vältimiseks, arvates sellest positiivsest tulemist maha kõnealuse kahjumi (kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkt 2 koostoimes 1989. aastal vastu võetud topeltmaksustamise vältimise otsuse artikli 3 lõikega 4).

C.      Belgias elavale ja Madalmaades kutsetegevusest tulu saavale maksumaksjale kehtiv maksusüsteem

16.      Ehkki WIB artikli 2 lõike 2 kohaselt loetakse Madalmaade kodanik, kes ei ela Madalmaades, kuid töötab Madalmaade avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks, üldiselt Madalmaade residendiks, täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Hoge Raad der Nederlandeni kohtupraktikast järeldub siiski, et kahepoolse maksulepingu alusel Belgia Kuningriigis maksustatava tulu puhul on nimetatud lepingu sätted ülimuslikud WIB artikli 2 lõikes 2 esitatud elukoha määratlemist käsitlevate sätete suhtes.

17.      Seega nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu järeldustest, et põhikohtuasja hageja R. H. H. Renneberg tuleb lugeda kahepoolse maksulepingu artikli 4 alusel Belgia residendiks.

18.      Sellest tulenevalt ei loeta R. H. H. Rennebergi Madalmaades täieulatusliku maksukohustusega isikuks, vaid tema selle tulu suhtes, mis kahepoolse maksulepingu kohaselt on maksustatud Belgia Kuningriigis, kohaldatakse mitteresidendist maksumaksjate jaoks kehtestatud korda. Järelikult ei mõjuta kahepoolse maksulepingu alusel Belgia Kuningriigis maksustatav negatiivne või positiivne tulem sama lepingu alusel Madalmaade Kuningriigis maksustatavalt positiivselt või negatiivselt tulemilt makstavaid makse.

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

19.      Madalmaade kodakondsusega R. H. H. Renneberg kolis Madalmaadest Belgiasse 1993. aasta detsembris. 1996. ja 1997. aastal elas ta Belgias talle kuuluvas eluruumis, mille ta oli ostnud 1993. aastal ühest Madalmaade pangast võetud hüpoteeklaenuga.

20.      Samadel aastatel töötas R. H. H. Renneberg avalikus teenistuses Maastrichti vallas Madalmaades ning sai kogu kutsetegevusest saadava tulu Madalmaadest.

21.      Belgias pidi R. H. H. Renneberg maksma maksu talle kuuluvalt eluasemelt ehk kinnisvaramaksu.

22.      Madalmaade maksuhaldur koostas 1996. ja 1997. aasta kohta maksuteated, milles maksustatav tulu oli vastavalt 75 265 Hollandi kuldnat (NLG) ja 78 600 NLG, lubamata R. H. H. Rennebergi (Madalmaades) saadud muust tulust maha arvata Belgias asuva elukohaga seotud negatiivset tulemit ehk elukoha üüriväärtuse ja hüpoteeklaenu intressi vahet. R. H. H. Rennebergi maksudeklaratsiooni kohaselt olid kõnealused (negatiivsed) summad 1996. aastal 8165 NLG ja 1997. aastal 8195 NLG.

23.      R. H. H. Renneberg vaidlustas maksuteated, kuid maksuhaldur jättis need jõusse.

24.      Kui Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch jättis nende otsuste peale R. H. H. Rennebergi esitatud kaebused rahuldamata, esitas R. H. H. Renneberg nende kohtuotsuste peale kassatsioonkaebused Hoge Raad der Nederlandenile.

25.      Hoge Raad der Nederlanden märgib esiteks, et R. H. H. Renneberg tugineb eespool viidatud kohtupraktikale kohtuasjas Schumacker, ning teiseks, et põhikohtuasjas käsitletav maksusoodustus ei ole seotud maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorraga.

26.      Hoge Raad der Nederlanden leiab, et erinevalt otsesel maksustamisel isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest vastavalt progressiivsuse põhimõttele ei ole võimalus ühe maksusüsteemi raames ühe kindla tululiigi negatiivset tulemit teise tululiigi positiivsest tulemist maha arvata otsesel maksustamisel niivõrd üldlevinud, et maksumaksja, kes on maksukohustuslane eri liikmesriikides, kuna ta on kasutanud EÜ asutamislepinguga tagatud õigust vabalt liikuda, peaks saama seda võimalust kasutada ühes asjaomastest liikmesriikidest.

27.      Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada, kuni Euroopa Kohus teeb otsuse eespool viidatud kohtuasjas Ritter-Coulais, ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas EÜ artikleid 39 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et neist artiklitest üks või mõlemad ei luba, et teine liikmesriik (töökohariik) võimaldaks maksumaksjal oma elukohariigis omandatud eluaseme negatiivset tulemit maha arvata maksustatavast töötasust, kui maksumaksja saab kogu oma positiivse tulemi, eelkõige töötasu teisest liikmesriigist kui see, kus ta elab, samas kui töökohariik lubab selliseid mahaarvamisi oma residentidele?”

IV.    Menetlus Euroopa Kohtus

28.      Kirjalikke märkusi esitasid R. H. H. Renneberg, Madalmaade valitsus ja Rootsi valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon. Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohad kuulati ära 22. mai 2008. aasta kohtuistungil, teised huvitatud pooled ei olnud esindatud.

V.      Analüüs

A.      Liikumisvabaduse kohaldatavus

29.      Nii Madalmaade valitsus kui ka komisjon väidavad oma kirjalikes märkustes eelkõige, et EÜ artiklit 39 ega EÜ artiklit 56 ei saa kohaldada põhikohtuasjas käsitletavas olukorras. Seoses töötajate vaba liikumisega väidavad nad, viidates kohtuotsustele Werner(7) ja Turpeinen,(8) et liikmesriigi kodanik ei või tugineda kõnealusele vabadusele juhul, kui ta on pidevalt töötanud oma päritoluriigis ning on ainult asunud elama teise liikmesriiki. EÜ artikli 56 kohta väidavad nad, tuginedes kohtuotsusele Hilten-van der Heijden,(9) et lihtsalt elukoha ühest liikmesriigist teise viimisest ei tulene kapitali liikumist. Komisjon tegi siiski ettepaneku vaadelda põhikohtuasja aluseks olevat olukorda EÜ artikli 18 seisukohalt, korrates seda ettepanekut istungil.

30.      Isegi kui ma ei ole vastu EÜ artikli 56 tõlgendusele, ei nõustu ma Madalmaade valitsuse ja komisjoni kitsa tõlgendusega EÜ artikli 39 osas.

31.      Tundub, et sellise tõlgenduse puhul aetakse ekslikult omavahel segamini liikmesriigi sellise kodaniku olukord, kes oma päritoluliikmesriigis tööl käies püüab tugineda töötajate vabale liikumisele sama liikmesriigi suhtes alates hetkest, kui ta algseltsiirdub isiklikel põhjustel teise liikmesriiki elama, ning sellise kodaniku olukord, kes, säilitades töökoha päritoluliikmesriigis, soovib tugineda töötajate vabale liikumisele kõnealuse liikmesriigi suhtes pärast seda, kui ta on oma elukoha isiklikel põhjustel teise liikmesriiki üle viinud, mis sunnib teda iga päev piirialatöötajana ühest liikmesriigist teise liikuma.

32.      Teine kirjeldatud olukord vastab täpselt R. H. H. Rennebergi omale. R. H. H. Renneberg püüab nimelt vaidlustada takistusi, mida töökohariigi, s.t Madalmaade Kuningriigi maksusüsteem väidetavalt seab töötajate vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisele selliste tulude maksustamise suhtes, mis ta on saanud kõnealuses liikmesriigis pärast oma elukoha isiklikel põhjustel Belgiasse üleviimist. Selline olukord aga kuulub kindlasti EÜ artikli 39 kohaldamisalasse.

33.      Ka hiljutistes kohtuotsustes Hartmann ja Hendrix(10) jõudis Euroopa Kohus samale järeldusele. Esimesena nimetatud otsuses nendib Euroopa Kohus kõigepealt, et põhikohtuasja aluseks olev olukord puudutab isikut, kes alates oma elukoha muutmisest elab ühes liikmesriigis ja töötab teises liikmesriigis, ning asub seejärel seisukohale, et asjaolu, et G. Hartmanni abikaasa on asunud elama Austriasse tööga mitteseotud põhjustel, ei õigusta tegelikult keeldumist käsitleda teda võõrtöötajana, millise staatuse oli ta omandanud ajast, kui ta Austriasse elama asununa kasutas täiel määral talle kuuluvat õigust töötajate vabale liikumisele, käies tööl Saksamaal.(11) Kohtuotsuses Hendrix teeb Euroopa Kohus samuti järelduse, et asjaolu, et Madalmaade kodakondsusega D. P. W. Hendrix jätkas pärast Belgiasse elama asumist töötamist oma päritoluliikmesriigis, muudab ta võõrtöötajaks ning sellest tulenevalt kuuluvad tema suhtes pärast elukoha muutust kohaldamisele töötajate liikumisvabadust reguleerivad ühenduse õiguse sätted.(12)

34.      Seega ei nõustunud Euroopa Kohus Madalmaade ametiasutuste ja Ühendkuningriigi valitsuse poolt kohtuasjas Hendrix tehtud märkustes esitatud väidetega, mille kohaselt oleks sisuliselt tulnud EÜ artiklit 39 arvestades kasutada arutluskäiku, millest on asutamisvabaduse osas lähtutud kohtuotsuses Werner.(13) Nimetatud põhjustel arvan ma, et samamoodi tuleb suhtuda Madalmaade valitsuse ja komisjoni märkustesse, mis puudutavad EÜ artikli 39 kohaldamatust käesolevas kohtuasjas. Kohtuotsus Turpeinen, millele komisjon tugineb, et õigustada põhikohtuasja menetlemist EÜ artikli 18 alusel, ei muuda seda arvamust. Nimetatud kohtuasjas lükkas Euroopa Kohus EÜ artikli 39 kohaldatavuse tagasi EÜ artikli 18 kasuks põhjusel, et Soome kodakondsusega P. M. Turpeinen kasutas õigust elada muus liikmesriigis alles pärast pensionile jäämist ning seega soovimata tegeleda palgalise tegevusega kõnealuses liikmesriigis(14) (ega ka päritoluliikmesriigis, kust ta sai pensioni). Kirjeldatud olukord erineb seega selgelt käesoleva kohtuasja raames käsitletavast.

35.      Minu arvates ei ole seega mingit takistust lähtuda põhikohtuasjas arutusel oleva olukorra puhul EÜ artiklist 39.(15)

36.      Seega tuleb eelkõige tõlgendada EÜ artiklit 39 ning EÜ artikli 56 kohaldatavuse uurimine on tarvilik vaid siis, kui ilmneb, et põhikohtuasjas käsitletav maksusüsteem on kooskõlas EÜ artikliga 39, mis, nagu järgnevast ilmneb, ei tundu olevat tõenäoline.

B.      EÜ artikliga 39 keelatud kaudse diskrimineerimise esinemine

37.      Nagu ma sissejuhatuses juba mainisin, on minu arvates Euroopa Kohtul käesolevas asjas vaja lahendada küsimus, kas eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevat kohtupraktikat, nii nagu seda on hiljuti täpsustatud eespool viidatud kohtuotsusega Lakebrink ja Peters-Lakebrink, ning lahendust, milleni jõuti eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais, on võimalik õiguspäraselt üle võtta põhikohtuasjas arutusel oleval juhul.

38.      EÜ artikkel 39 sätestab töötajate vaba liikumise põhimõtte ning keelab liikmesriikide töötajate igasuguse diskrimineerimine kodakondsuse alusel.(16) Kõnealune keeld hõlmab nii otsest või ilmselget diskrimineerimist kodakondsuse alusel kui ka diskrimineerimist, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje.(17)

39.      Käesolevas kohtuasjas kohaldatakse Madalmaade maksusüsteemi, olenemata asjaomase maksumaksja kodakondsusest. Kuid nagu nähtub eelotsusetaotlusest, võimaldab see süsteem Madalmaades elavate ja töötavate maksumaksjate puhul teises liikmesriigis asuva kinnisvaraga seotud üürikahjumit arvesse võtta nende Madalmaadest saadud töötasu maksustamisel, kuid välistab selle võimaluse Madalmaades töötavate mitteresidentide puhul, kes on saanud samasugust kahjumit.

40.      Kui Euroopa Kohus on otsustanud, et ainult liikmesriigi residentidele kehtivad maksusoodustused võivad endast kujutada kodakondsusel põhinevat kaudset diskrimineerimist, siis peab ka liikmesriigi residentide ja mitteresidentide olukord olema võrreldav.(18)

41.      Mitteresidendi poolt liikmesriigi territooriumil saadud tulu on aga enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas. Lisaks on rahvusvahelises maksuõiguses ja ühenduse õiguses tunnustatud see, et mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas.(19) Sellest järeldub, et üldjuhul ei ole asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, diskrimineeriv, kuna kõnealused kaks maksumaksjate rühma ei ole sarnases olukorras.(20)

42.      Alates eespool viidatud kohtuotsusest Schumacker on väljakujunenud kohtupraktika kohaselt aga Euroopa Kohtu arvates olukord erinev juhul, kui mitteresident ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis ning saab põhilise osa maksustatavast tulust oma töökohariigist, nii et tema elukohariigil ei ole võimalik anda talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes.(21) Juhul kui mitteresident saab suurema osa oma tulust ja peaaegu kogu perekonna tulu liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis.(22)

43.      Eespool viidatud kohtuotsus Ritter-Coulais ühelt poolt ja eespool viidatud kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink teiselt poolt kujutavad endast edasiminekut eespool viidatud kohtuotsusele Schumacker järgnenud kohtupraktikas selles osas, mis käsitleb töökoha liikmesriigi kohustusi mitteresidentide suhtes, kes saavad kõnealusest riigist kogu või peaaegu kogu maksustatava kutsetegevusest saadava tulu.

44.      Eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais küsiti Euroopa Kohtult, kas asutamislepingus sätestatud liikumisvabadus näeb ette, et füüsilised isikud, kes saavad liikmesriigis (Saksamaal) palgatulu ja kellel on seal üldine maksukohustus, võivad sarnaselt Saksa residentidest maksumaksjatele taotleda seda, et nii maksustatava summa kui ka kõnealusele tulule kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel ning positiivse tulemi puudumisel arvestataks saadud üürikahjumit, mis on seotud elumajaga, mida nad isiklikult kasutavad selleks otstarbeks ning mis asub teises liikmesriigis (Prantsusmaal).

45.      Siinkohal tuleb märkida, et Euroopa Kohus ei vastanud eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele, mis käsitles üürikahjumi arvestamist maksubaasi kindlaksmääramisel, kuna kõnealune küsimus oli siseriiklikule kohtule esitatud vaidluse lahendamise seisukohalt hüpoteetiline.(23) Kõnealune küsimus on aga käesolevas kohtuasjas otseselt uuesti tõstatatud, ehkki kohtuasja Ritter-Coulais kontekstist mõneti erinevas kontekstis, nagu ma alljärgnevalt selgitan.

46.      Mis puudutab vastust teisele küsimusele töökoha liikmesriigi mitteresidentide töötasu maksumäära arvutamise kohta, siis leidis Euroopa Kohus, et asutamislepingu artikliga 48 on vastuolus see, kui kõnealune liikmesriik käsitleb erinevalt üürikahjumit, mis on seotud väljaspool Saksamaa territooriumi asuvate majadega, mille omanikud on enamasti mitteresidendid nagu abielupaar Ritter-Coulais, ning Saksamaal asuvate majadega seotud üürikahjumit, seades maksumäära arvutamisel esimesena nimetatu arvesse võtmise tingimuseks sama liiki positiivse tulemi olemasolu.(24)

47.      Huvitav on see, et ehkki abielupaar Ritter-Coulais’ ja Saksa maksuhalduri kohtuasja aluseks oli selgelt selliste töötajate olukord, kes elavad ühes liikmesriigis, kuid saavad kogu või peaaegu kogu tulu teisest liikmesriigist, ei viidata kohtuotsuses Ritter-Coulais kordagi kohtuotsusele Schumacker, vastupidi kohtujurist P. Léger’ ettepaneku arutluskäigule, mis põhineb suurel määral just nimetatud otsusest tehtavatel järeldustel.(25)

48.      Seda ilmselgelt teadlikku väljajätmist võib ehk selgitada asjaolu, et kõnealuses kohtuasjas käsitletavad maksusoodustused ei olnud seotud mitte eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tuleneva kohtupraktika mõistes mitteresidendist maksumaksjate isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest tulenevate soodustustega, vaid laiemalt nende maksu tasumise võime arvesse võtmisega, s.t kogu nende tulu arvesse võtmisega töökoha liikmesriigis.(26) Seepärast võis Euroopa Kohtule tundudu asjakohatu siduda kohtuasja Ritter-Coulais olukorda kohtupraktikaga, mis tuleneb kohtuotsusest Schumacker.

49.      Teine võimalik seletus, miks eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais puuduvad viited eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevale kohtupraktikale, võib samuti seisneda selles, et kõnealuses kohtuasjas käsitletavad Saksa õigusnormid ei sätesta otseselt residentide ja mitteresidentide erinevat kohtlemist, vaid välistavad selle, et maksukohustuslaste tulude maksumäära kindlaksmääramisel võetakse arvesse Prantsusmaal asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivset üüritulemit juhul, kui positiivne tulem puudub. Kõnealusest asjaolust lähtudes tegi Euroopa Kohus otsuse, et kuna mitteresidendid on tihemini Saksamaa territooriumilt väljaspool asuvate majade omanikud ning elavad neis isiklikult, koheldakse mitteresidentidest töötajaid kõnealuste Saksa õigusnormidega vähem soodsalt kui Saksamaal oma majas elavaid töötajaid.(27)

50.      Eespool viidatud kohtuotsuses Lakebrink ja Peters-Lakebrink, mis käsitles eespool viidatud kohtuotsusega Ritter-Coulais sarnast olukorda, tundub Euroopa Kohus siiski olevat teinud sammu edasi, laiendades kohtuotsusest Schumacker tulenevat kohtupraktikat abielupaar Lakebrinki olukorrale niivõrd, kuivõrd see puudutab kohustusi, mis töökoha liikmesriigil on selliste mitteresidentide suhtes, kes saavad kõnealusest liikmesriigist peaaegu kogu oma tulu.

51.      Meenutagem siinkohal, et abielupaar Lakebrinkil, kes töötas Luksemburgis ning elas Saksamaal, ei olnud Luksemburgi õigusnormide kohaselt erinevalt Luksemburgis töötavatest ja elavatest isikutest õigust nõuda nende Saksamaal asuvalt kinnisvaralt (milles nad ei elanud isiklikult) saadud üürikahjumi arvestamist nende Luksemburgist saadud tulu (mis moodustas põhiosa nende maksustatavast tulust) suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel.

52.      Toetudes eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevale praktikale, leidis Euroopa Kohus esiteks, et kohtuasjas esines kõnealuse kohtupraktika kohane diskrimineerimine, mis puudutas mitteresidente nagu abielupaar Lakebrink, kes ei saa oma elukohariigis mingit tulu, ning kogu nende perekonna tulu on pärit tegutsemisest töökohariigis.(28) Teiseks selgitas Euroopa Kohus kohtuotsuse punktis 34 lähtekohta, millel põhineb kohtuotsuses Schumacker tuvastatud diskrimineerimine, täpsustades, et see puudutab kõiki mitteresidendi maksu tasumise võimega seotud maksusoodustusi, mida ei ole arvestatud ei elukoha- ega töökohariigis, võttes omaks argumendid, mis ma esitasin kõnealuses kohtuasjas tehtud ettepaneku punktis 36, ning viidates ka punktidele 97–99 kohtujurist P. Léger’ ettepanekus eespool viidatud kohtuotsuse Ritter-Coulais aluseks olnud asjas.(29) Kohtuotsuse samas punktis lisas Euroopa Kohus, et maksu tasumise võimet võib muu hulgas kvalifitseerida osana mitteresidendi isiklikust olukorrast kohtuotsuse Schumacker mõttes. Euroopa Kohus järeldas eelnevast, et liikmesriigi, kõnealusel juhul Luksemburgi Suurhertsogiriigi maksuhalduri poolt maksumaksja kinnisvaraga, mis asub välismaal, seotud negatiivse üüritulemi arvestamata jätmine kujutab endast EÜ artikliga 39 keelatud diskrimineerimist.(30)

53.      Eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink nähtub seega, et Euroopa Kohus kohustab töökoha liikmesriiki juhul, kui mitteresidendist maksumaksjad saavad sellest liikmesriigist põhiosa oma kutsetegevusest saadavast tulust, võtma nimetatud tulu suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel arvesse kõnealuste maksumaksjate maksu tasumise võimet, k.a elukoha liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit, tingimusel et viimati nimetatud liikmesriik ei arvesta kõnealust maksu tasumise võimet.

54.      Kohtuotsuse Lakebrink ja Peters-Lakebrink punkti 34 lõpus esitatud märge selle kohta, et maksu tasumise võime on muu hulgas osa mitteresidendi isiklikust olukorrast eespool viidatud kohtuotsuse Schumacker mõttes, on minu arvates oma olemuselt obiter dictum. Nimetatud täpsustus tundub mulle ka pisut vaieldav ning seda kahel olulisel põhjusel.

55.      Esiteks näib, et nii samastatakse mitteresidendi maksu tasumise võime ja isiklik olukord, samas kui kohtuasjast Schumacker tulenevas kohtupraktikas on maksu tasumise võime vaid osaliselt maksumaksja isikliku olukorra arvestamise tagajärg.

56.      Teiseks ja eelnevast lähtuvalt: kui maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorraga seotud elementide arvesse võtmine kindlasti vähendab maksmisele kuuluvat tulumaksu, siis maksumaksja maksu tasumise võime, mis hõlmab kõiki tulusid, arvestamine võib maksmisele kuuluvat summat hoopis suurendada. Selline olukord tekiks näiteks juhul, kui töökohariik nõuaks mitteresidendist maksumaksjatelt, kes saavad kõnealusest riigist põhiosa oma kutsetegevusest saadavast tulust, et nimetatud maksumaksjad deklareeriksid sarnaselt residendist maksumaksjatele maksubaasi ja/või maksumäära määramiseks kogu välismaalt saadud positiivse tulemi, lubades neil samas vajaduse korral deklareerida ka kogu samast allikast pärineva negatiivse tulemi. Juhul kui selline mitteresidendist maksumaksja oleks saanud välismaalt vaid positiivse tulemi, ei vähendaks see, et töökoha liikmesriik arvestab tema maksu tasumise võimet, lõppkokkuvõttes maksmisele kuuluva tulumaksu hulka, nagu juhtuks sama sätte kohaldamisel residendist maksumaksjale.

57.      Seega, ehkki ma nõustun eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink tuleneva hinnanguga, et juhul kui residendi ja mitteresidendi olukorrad on töökoha liikmesriigi vaatepunktist objektiivselt võrreldavad, peab kõnealune liikmesriik mitteresidendist maksumaksja maksu tasumise võimet võtma arvesse sama moodi nagu residendi puhul, suhtun ma täpsustuste puudumisel siiski ettevaatlikult kõnealusest otsusest ilmnevasse järeldusse, nagu võiks eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tuleneva kohtupraktika mõistes samastada maksumaksja maksu tasumise võime ja isikliku olukorra.

58.      Igal juhul ja olenemata nende seotusest eespool viidatud kohtuotsusest Schumacker tuleneva kohtupraktikaga, jõuab Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsustes Ritter-Coulais ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink minu arvates samadele järeldustele. Kõnealuse kohtupraktika kohaselt peab töökoha liikmesriik seega andma mitteresidentidele, kes saavad kogu või peaaegu kogu oma tulu nimetatud liikmesriigist, õiguse nõuda nimetatud tulule kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel elukoha liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivse üüritulemi arvesse võtmist, olenemata sellest, kas nad elavad seal isiklikult (nagu abielupaar Ritter-Coulais) või mitte (nagu abielupaar Lakebrink) ning tingimusel, et viimati nimetatud liikmesriik neile selliseid maksusoodustusi ei võimalda.(31)

59.      Asjaolu, et erinevalt kohtuasjas Ritter-Coulais käsitletavatest Saksa õigusnormidest ei võimaldanud Luksemburgi õigusnormid maksumäära kindlaksmääramisel arvestada üürikahjumit ega üüritulusid, mis olid seotud Luksemburgis töötavate mitteresidentide välismaal asuva kinnisvaraga, ei takistanud selliste õigusnormide EÜ artikliga 39 vastuolus olevaks kuulutamist, kuna eespool viidatud kohtuasjas Lakebrink ja Peter