Kohtuasi C‑527/06
R. H. H. Renneberg
versus
Staatssecretaris van Financiën
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden)
Töötajate vaba liikumine – EÜ artikkel 39 – Maksuõigusnormid – Tulumaks – Maksustatava summa määramine – Teise liikmesriigi kodanik, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu sellest liikmesriigist – Elukoht teises liikmesriigis
Kohtuotsuse kokkuvõte
1. Isikute vaba liikumine – Töötajad – Asutamislepingu sätted – Isikuline kohaldamisala
(EÜ artikkel 39)
2. Isikute vaba liikumine – Töötajad – Võrdne kohtlemine – Töötasu – Tulumaks
(EÜ artikkel 39)
1. Niisuguse ühenduse kodaniku olukord, kes – pärast oma elukoha üleviimist ühest liikmesriigist, mille kodanik ta on, teise liikmesriiki – töötab teises liikmesriigis kui see, kus on tema elukoht, kuulub sellest üleviimisest alates EÜ artikli 39 kohaldamisalasse.
(vt punkt 37)
2. EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, mille alusel ühenduse kodanik – kes saab kogu või peaaegu kogu oma tulu, millest moodustub tema maksustatav summa, liikmesriigis, kus ta ei ole resident – ei saa nimetatud tulust moodustuva maksustatava summa kindlaksmääramisel selles liikmesriigis nõuda, et võetaks arvesse negatiivset tulemit, mille ta on saanud teises liikmesriigis asuvast eluasemena kasutatavast majast, mille omanik ta on, samas kui esimese liikmesriigi resident võib oma tuludest moodustuva maksustatava summa kindlaksmääramisel nõuda sellise negatiivse tulemi arvessevõtmist.
Mis puudutab otseseid makse, siis ei ole residentide ja mitteresidentide olukord teatavas liikmesriigis üldreeglina sarnane, olles nii tuluallikate, maksumaksja isikliku maksu tasumise võime või ka isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise seisukohalt objektiivselt erinev. Erinevat kohtlemist nende kahe maksukohustuslaste rühma vahel, mis seisneb maksusoodustuses, mida mitteresidentidele ei kohaldata, võib ikkagi määratleda diskrimineerimisena, kui nende olukord ei erine ühegi objektiivse asjaolu poolest, millele tuginedes saaks põhjendada erinevat kohtlemist selles osas. Nii on see eelkõige juhul, kui mitteresidendist maksumaksja ei saa märkimisväärset tulu oma elukoha liikmesriigist ning saab põhiosa maksustatavast tulust oma tegevusest töökoha liikmesriigis, mistõttu elukoha liikmesriik ei saa anda talle soodustusi, mis põhinevad isikliku ja perekondliku olukorra arvestamisel, kusjuures diskrimineerimine seisneb asjaolus, et seda ei võeta arvesse ei tema elukoha liikmesriigis ega ka tema töökoha liikmesriigis.
Kuna isik on liikmesriigi resident – kuigi ta saab põhiosa oma maksustatavast tulust töötamisest teises liikmesriigis ega saa märkimisväärset tulu oma elukoha liikmesriigis –, on ta maksu tasumise võime arvessevõtmise seisukohalt oma töökoha liikmesriigi suhtes objektiivselt sarnases olukorras viimati nimetatud liikmesriigi residendiga, kes samuti selles riigis töötab. Kui liikmesriik võtab residendist maksumaksjate maksustatava tulu kindlaksmääramisel arvesse teises liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivse tulemi, on ta ühtlasi kohustatud selle teise riigi residentide puhul, kes saavad kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu esimesest liikmesriigist ega saa mingit märkimisväärset tulu oma elukoha liikmesriigis, võtma samal otstarbel arvesse samasuguse negatiivse tulemi, sest vastasel korral ei võeta viimasena nimetatud maksumaksjate olukorda selles osas arvesse kummaski asjaomases liikmesriigis.
Käsitletav erinev kohtlemine ei tulene asjaomaste liikmesriikide maksusüsteemide lihtsast erinevusest. Isegi juhul, kui elukoha liikmesriik lubaks sellist kahjumit oma residentide tulumaksuga maksustatava summa määramisel arvesse võtta, ei saaks ju maksumaksja, kes saab kogu või peaaegu kogu oma tulu töökoha liikmesriigis, sellisest soodustusest mingil juhul kasu.
Mis puudutab ohtu võtta mitteresidendist maksumaksja kinnisvaraga seotud kahjumit arvesse kaks korda, siis on asjassepuutuvate siseriiklike õigusaktide eesmärk vältida sellise ohu realiseerumist residendist maksumaksjate puhul, kes saavad kahjumit teises liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt ja kelle olukorda saab võrrelda sellise mitteresidendist maksumaksja olukorraga, kes saab kogu või peaaegu kogu oma tulu asjaomases liikmesriigis. Lisaks võib liikmesriik juhul, kui osa maksumaksja tehingutest tehakse erinevas liikmesriigis kui see, kus ta töötab, taotleda teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu, ning igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele selle liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel.
Selline elukohal põhinev erinev kohtlemine on järelikult diskrimineeriv, kuna teises liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivne tulem võetakse asjaomases liikmesriigis tulumaksuga maksustatava summa määramisel viimati nimetatud liikmesriigis arvesse, kui tegemist on seal elavate ja töötavate maksumaksjate kutsetegevusest saadud tuluga, aga seda ei saa teha juhul, kui maksumaksja saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu töötamisest samas liikmesriigis, kuid ei ela seal. Siit järeldub, et sellised siseriiklikud õigusnormid takistavad töötajate vaba liikumist, mis on EÜ artikliga 39 üldiselt keelatud.
(vt punktid 59–62, 66, 71, 75, 77–80, 84 ja resolutsioon)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
16. oktoober 2008 (*)
Töötajate vaba liikumine – EÜ artikkel 39 – Maksuõigusnormid – Tulumaks – Maksustatava summa määramine – Teise liikmesriigi kodanik, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu sellest liikmesriigist – Elukoht teises liikmesriigis
Kohtuasjas C‑527/06,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaad) 22. detsembri 2006. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 27. detsembril 2006, menetluses
R. H. H. Renneberg
versus
Staatssecretaris van Financiën,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja esimees A. Rosas (ettekandja), kohtunikud A. Ó Caoimh, J. Klučka, U. Lõhmus ja P. Lindh,
kohtujurist: P. Mengozzi,
kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
arvestades kirjalikku menetlust ja pärast 22. mai 2008. aasta kohtuistungit esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– R. H. H. Renneberg isiklikult,
– Madalmaade valitsus, esindajad: H. G. Sevenster ja M. de Grave,
– Rootsi valitsus, esindaja: K. Wistrand,
– Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal, A. Weimar ja W. Roels,
olles 25. juuni 2008. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab EÜ artiklite 39 ja 56 tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud Madalmaade kodaniku R. H. H. Rennebergi ja Staatssecretaris van Financiëni (rahandusminister) vahelises kohtuvaidluses maksuhalduri otsuse üle jätta R. H. H. Rennebergi tulumaksuga maksustatava summa määramisel Madalmaades, kus ta saab kogu oma kutsetegevusest saadava tulu, arvestamata üürikahjum R. H. H. Rennebergile Belgias kuuluvalt majalt, kus on tema elukoht.
Õiguslik raamistik
Lepingusätted
3 Madalmaade Kuningriigi ja Belgia Kuningriigi vahel 19. oktoobril 1970 Brüsselis sõlmitud tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise ning muid maksualaseid küsimusi reguleeriva lepingu (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing; Tractatenblad 1970, nr 192; edaspidi „maksuleping”) artikli 4 pealkirjaga „Maksuresidentsus” lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva lepingu mõttes tähistab mõiste „lepinguosalise riigi resident” isikut, kellel on selle riigi seaduste alusel maksukohustus elukoha, residentsuse, juhtkonna asukoha või mõne muu sarnase kriteeriumi tõttu; […]” [Siin ja edaspidi on osundatud maksulepingut tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]
4 Maksulepingu artikli 6 lõige 1 sätestab:
„Kinnisvaralt saadud tulu maksustatakse riigis, kus see vara asub.”
5 Sama lepingu artikli 19 lõike 1 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Tasu, sealhulgas pension, mida lepinguosalise riigi või mõne tema riikliku allüksuse poolt või nende poolt loodud fondidest makstakse füüsilisele isikule selle riigi või riikliku allüksuse teenistuses oleku eest, maksustatakse kõnealuses riigis.”
6 Maksulepingu artikli 24 lõike 1 punktides 1 ja 2 on sätestatud:
„Madalmaade residentide topeltmaksustamist välditakse järgmiselt:
1° [Madalmaade Kuningriik võib oma] residentide maksustamisel arvata maksustatava summa hulka tulu või vara, mis kooskõlas käesoleva maksulepinguga on maksustatav Belgias;
2° [Madalmaade Kuningriik võimaldab] vähendada [punkti] 1 kohaselt arvestatud maksusummat juhul, kui siseriiklikes topeltmaksustamise vältimise õigusaktides esinevatest kahjumi tasaarvestamist käsitlevatest sätetest ei tulene teisiti. Kõnealune vähendus on võrdne maksuosaga, mis vastab [punktis] 1 nimetatud ja [eelkõige] maksulepingu [artikli] 6 alusel Belgias maksustatavas summas sisalduvate tulude või varade summa ning [punktis] 1 nimetatud ja maksustatava summa moodustava kogu tulu või kogu vara suhtele.”
7 Sama maksulepingu artikli 25 „Diskrimineerimiskeeld” lõikes 3 sätestatud:
„Lepinguosalise riigi residendist füüsilistel isikutel on teises lepinguosalises riigis õigus samadele individuaalsetele mahaarvamistele, maksuvabastustele ja vähendamistele, mida see riik võimaldab oma residentidele nende isikliku või perekondliku olukorra tõttu.”
Siseriiklik õigus
8 Põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis määratles 16. detsembri 1964. aasta Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Madalmaade tulumaksuseadus, Staatsblad 1964, nr 519; edaspidi „WIB”) artikkel 1 „kodumaiste” maksumaksjatena (edaspidi „residendist maksumaksjad”) füüsilised isikud, kes elavad Madalmaades, ning nende vastandina „välismaised” maksumaksjad (edaspidi „mitteresidendist maksumaksjad”); see viimane mõiste tähistab füüsilisi isikuid, kes ei ela kõnealuses liikmesriigis, kuid saavad sealt tulu.
9 Madalmaade residendist maksumaksjad maksavad maksu kogu saadud tulult ning mitteresidendist maksumaksjad üksnes teatavatelt Madalmaadest saadud tuludelt.
10 Residendist maksumaksjate puhul moodustub maksustatav summa kogu maailmast saadud brutotulust, mida on vähendatud mahaarvatava kahjumi võrra (WIB artikkel 3). Brutotulu hõlmab eelkõige tööst ja varalt saadud netotulu (WIB artikli 4 lõike 1 punkt c), mille hulka kuulub ka maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadav kasu.
11 WIB artikli 42a lõige 1 määratleb nimetatud kasu kindla suurusega summana, mille puhul ei arvestata muid soodustusi ega kulusid, makseid ega amortisatsiooni kui võlaintress, finantslaenudega seotud kulud ja kasutusvalduse või hoonestusõigusega seotud perioodilised maksed.
12 Vastavalt WIB artikli 4 lõikele 2 arvatakse juhul, kui netotulu arvutamisel saadakse tulemuseks negatiivne summa, kõnealune negatiivne summa maksustatavast brutotulust maha.
13 On selge, et kõikide nimetatud sätete kohaldamine toob residendist maksumaksja puhul kaasa selle, et eluasemelaenu intressid arvatakse täies ulatuses maha brutotulust ning seega maksustatavast tulust ka juhul, kui intress ületab maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadava kasu.
14 Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, võib residendist maksumaksja, kes saab Belgias asuvalt kinnisvaralt negatiivse tulemi, arvata selle negatiivse summa maha Madalmaades maksustatavast tulust tingimusel, et mõnel järgmisel majandusaastal, kui ta saab samalt varalt positiivse tulemi, arvutatakse vähendus selle tulu topeltmaksustamise vältimiseks, arvates sellest positiivsest tulemist maha varasema kahjumi maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkti 2 alusel koostoimes 21. detsembril 1989 vastuvõetud Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (1989. aasta topeltmaksustamise vältimise määrus, Staatsblad 1989, nr 594; edaspidi „1989. aasta määrus”) artikli 3 lõikega 4.
Madalmaades kutsetegevusest tulu saavale Belgia residendile kehtiv maksusüsteem
15 Kui maksumaksja saab tulu kutsetegevusest Madalmaades ja elab Belgias, kehtib talle WIB‑i ja maksulepinguga määratletud maksusüsteem.
16 WIB artikli 48 alusel peetakse maks kinni mitteresidendist maksumaksja maksustatavalt siseriiklikult tulult ehk kalendriaastas saadud siseriiklikult brutotulult.
17 WIB artikli 49 punkti c kohaselt kuulub siseriikliku brutotulu alla muu hulgas ka sellise isiku teistest riikidest netotuluna saadud töötulu, kes ei ela Madalmaades, kui see tulu on saadud Madalmaades tehtavast või tehtud tööst või selles liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt.
18 WIB artikli 2 lõike 2 kohaselt loetakse Madalmaade kodanik, kes ei ela Madalmaades, kuid töötab Madalmaade avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks, üldiselt Madalmaade residendiks. Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) täpsustab, et tema 12. märtsi 1980. aasta kohtuotsusest (nr 19180, BNB 1980/170) järeldub siiski, et kahepoolse maksulepingu alusel Belgia Kuningriigis maksustatava tulu puhul on nimetatud lepingu sätted ülimuslikud WIB artikli 2 lõikes 2 esitatud elukoha määratlemist käsitlevate sätete suhtes.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
19 R. H. H. Renneberg viis 1993. aasta detsembris oma elukoha üle Madalmaadest Belgiasse. 1996. ja 1997. aastal elas ta Belgias talle kuuluvas eluruumis, mille ta oli soetanud 1993. aastal ühest Madalmaade pangast võetud hüpoteeklaenuga.
20 Aastatel 1996 ja 1997 töötas R. H. H. Renneberg avalikus teenistuses Madalmaade Maastrichti vallas. Neil kahel aastal sai ta kogu kutsetegevusest saadava tulu Madalmaadest.
21 Belgias oli R. H. H. Renneberg kohustatud maksma maksu talle kuuluvalt eluasemelt ehk kinnisvaramaksu. On selge, et R. H. H. Rennebergi Belgias asuvalt eluasemelt saadud negatiivne tulem ei mõjutanud kinnisvaramaksu suurust.
22 R. H. H. Renneberg taotles 1996. ja 1997. aasta tulude maksustamisel Madalmaades õigust arvata maha Belgias asuva elukohaga seotud negatiivne tulem. Mahaarvamistaotlus puudutas elukoha üüriväärtuse ja hüpoteeklaenu eest makstud intressi vahet.
23 Madalmaade maksuhaldur koostas nimetatud aastate kohta maksuteated, võttes aluseks maksustatava tulu summas vastavalt 75 265 Hollandi kuldnat ja 78 600 Hollandi kuldnat, lubamata R. H. H. Rennebergi Madalmaades saadud tulust maha arvata Belgias asuva elukohaga seotud negatiivset tulemit. Tema maksudeklaratsiooni järgi oli negatiivne tulem 1996. aastal 8165 Hollandi kuldnat ja 1997. aastal 8195 Hollandi kuldnat.
24 Nimetatud maksuteadete peale esitatud vaided jäeti rahuldamata.
25 Kui Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (‘s‑Hertogenboschi apellatsioonikohus) jättis nende otsuste peale esitatud kaebused kahe 31. oktoobril 2002 tehtud kohtuotsusega rahuldamata, esitas R. H. H. Renneberg nende kohtuotsuste peale kassatsioonkaebused Hoge Raad der Nederlandenile.
26 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste põhjal tuleb põhikohtuasjas kaebuse esitajat lugeda Belgia residendiks maksulepingu artikli 4 alusel.
27 Sellest tulenevalt ei loeta R. H. H. Rennebergi Madalmaades täieulatusliku maksukohustusega isikuks, vaid tema tulu osas, mis on maksulepingu kohaselt maksustatud Belgia Kuningriigis, kohaldatakse mitteresidendist maksumaksjate jaoks kehtestatud korda. Järelikult ei mõjuta selle maksulepingu kohaselt Belgia Kuningriigis maksustatav tulu oma positiivse või negatiivse tulemiga selle tulu maksustamist, mis on oma positiivse või negatiivse tulemiga sama lepingu kohaselt maksustatav Madalmaades.
28 R. H. H. Renneberg tugines oma kassatsioonkaebuses Euroopa Kohtu 14. veebruari 1995. aasta otsusele kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225). Ta väitis, et kuna ta kasutas talle EÜ artikliga 39 tagatud õigust vabalt liikuda, peab ta saama Madalmaades kasutada sealsetele residendist maksumaksjatele antud soodustusi, kuna ta on oma maksustatava tulu ja selle saamise koha poolest nende maksumaksjatega väga sarnases olukorras.
29 Hoge Raad der Nederlanden toob esile, et erinevalt kohtuasjast, mille pinnalt on tehtud eespool viidatud Schumackeri kohtuotsus, ei ole põhikohtuasjas käsitletav maksusoodustus seotud maksumaksja isikliku ega perekondliku olukorraga.
30 See kohus leiab, et erinevalt isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest otsesel maksustamisel vastavalt progressiivsuse põhimõttele ei ole võimalus ühe ja sama maksusüsteemi raames ühe kindla tululiigi negatiivset tulemit teise tululiigi positiivsest tulemist otsesel maksustamisel maha arvata niivõrd üldlevinud, et maksumaksja, kes on maksukohustuslane eri liikmesriikides põhjusel, et ta on kasutanud EÜ asutamislepinguga tagatud õigust vabalt liikuda, peaks saama seda võimalust kasutada ühes asjaomastest riikidest.
31 Leides siiski, et põhikohtuasjas on ühenduse õiguse tõlgendamisel üleskerkinud teatavad küsimused, otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsim
