FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

SHARPSTON

föredraget den 24 januari 20081(1)

Mål C‑27/07

Banque Féderative du Crédit Mutuel

mot

Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie

(Direktiv 90/435 – Beskattning av gränsöverskridande utdelningar – ”Vinst som utdelats av [ett] dotterbolag”)

1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande från franska Conseil d’État gäller tolkningen av artiklarna 4 och 7.2 i det så kallade moder- och dotterbolagsdirektivet (2) (nedan kallat direktivet).

2.        Direktivet förstås bäst mot bakgrund av den vidare problematik det avser att lösa.

 Beskattning av koncerninterna utdelningar

3.        Ett dotterbolag lämnar utdelning till sitt moderbolag. Utdelning lämnas ur vinst. När alla bolag i en koncern har sitt skattemässiga hemvist i samma medlemsstat så beskattas dotterbolaget för den vinst ur vilken utdelningen lämnas och moderbolaget inkomstbeskattas (i likhet med andra aktieägare) för utdelningen. Samma inkomst beskattas alltså två gånger hos olika skattskyldiga personer. Detta utgör ekonomisk dubbelbeskattning.

4.        Vissa medlemsstater har för att korrigera denna dubbelbeskattning infört ”skatteavräkningssystem”, som innebär att aktieägarna medges ett skattetillgodohavande/skattegottgörelse motsvarande hela eller delar av den bolagsskatt som betalas på den vinst ur vilken utdelningen lämnas. Skattetillgodohavandet avräknas mot den skatt som aktieägaren har att erlägga för utdelningen, och därmed undviks eller lindras dubbelbeskattningen. I Frankrike fanns tidigare regler om denna typ av nationell skattegottgörelse, så kallad avoir fiscal.(3)

5.        Medlemsstater som beviljar sådana skattetillgodohavanden avseende utdelning vill vara säkra på att bolagsskatt faktiskt har betalats på den vinst som ligger till grund för utbetalningen av utdelning. Skatteavräkningssystem innehåller därför föreskrifter om uttag av särskild skatt, som vanligen betalas i förskott, för bolag som lämnar utdelning som ger rätt till skattetillgodohavande. Frankrike tillämpade tidigare en sådan förskottsskatt, précompte mobilier.(4)

6.        När en bolagskoncern omfattar ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat och ett eller fler dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater ger de gränsöverskridande utbetalningarna av utdelning till moderbolag naturligtvis upphov till olika skattefrågor.

7.        De flesta medlemsstater beskattar bolag med hemvist inom statens territorium för deras utländska inkomster, vilket historiskt sett har inkluderat utdelning från utländska dotterbolag. De flesta medlemsstater beskattar också i landet ej hemmahörande personers inkomster som genereras inom dessa medlemsstaters territorium, och de har historiskt sett innehållit källskatt vid gränsöverskridande utdelningar. Denna källskatt garanterar att den medlemsstat där dotterbolaget har sitt hemvist kan uppbära skatt som skall betalas av aktieägare, vilka inte kan direktbeskattas av denna stat.

8.        När ett moderbolag erhåller utdelning från ett utländskt dotterbolag har inkomsten därför normalt redan beskattats två gånger – den har inledningsvis påförts utländsk bolagsskatt på den vinst hos dotterbolaget ur vilken utdelningen lämnats, vilken betalas av dotterbolaget, och, för det andra, utländsk källskatt på själva utdelningen, som motsvarar den skatt som skall betalas av moderbolaget (men som faktiskt innehålls vid källan och redovisas till den utländska skattemyndigheten av dotterbolaget). Även detta utgör ekonomisk dubbelbeskattning. Om utdelningen är föremål för såväl källskatt i dotterbolagets medlemsstat som bolagsskatt i moderbolagets medlemsstat, kommer bolaget att betala skatt på samma inkomst i två medlemsstater. Detta utgör juridisk dubbelbeskattning.

9.        För att lindra eller undvika denna ekonomiska och/eller juridiska dubbelbeskattning av utdelningen har de flesta medlemsstater historiskt sett, ensidigt eller via dubbelbeskattningsavtal, medgivit lättnader för mottagare av utdelning som har skatterättsligt hemvist inom deras territorium, antingen med hjälp av en metod baserad på undantag från skatt eller avräkning vid beskattningen.

10.      Undantagandemetoden innebär att utländsk inkomst som ger rätt till en tillämpning av lättnadsreglerna helt undantas från nationell bolags- eller inkomstskatt. Enligt avräkningsmetoden fortsätter ett land att beskatta den utländska inkomsten men tillåter att vissa utländska skatter som betalats på inkomsten (det vill säga skatten på den vinst som ligger till grund för utdelningen och/eller källskatten på utdelningen) avräknas från den skatt som den skattskyldige har att erlägga i hemviststaten.

11.      Enligt de skatteavtal som ingåtts mellan Frankrike och andra medlemsstater, medges ett sådant utländskt skattetillgodohavande (credit d’impôt étranger) till ett moderbolag med hemvist i Frankrike i fråga om utdelning av vinst från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat. Det utländska skattetillgodohavandet motsvarar det belopp som innehållits som källskatt.

 Direktivet

12.      Syftet med direktivet är att undanröja de skattemässiga nackdelar som drabbar bolag från olika medlemsstater jämfört med bolag i samma medlemsstat, när de avser att samverka genom att bilda grupperingar av moderbolag och dotterbolag.(5)

13.      Enligt artikel 3.1 a skall status som moderbolag av medlemsstaterna i vart fall föreskrivas ett bolag(6) som är skatterättsligt hemmahörande i en medlemsstat och som innehar andelar motsvarande minst 25 procent(7) av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat (enligt artikel 3.1 b definierat som dotterbolag).

14.      I artikel 4.1 föreskrivs att då ett moderbolag som är hemmahörande i en medlemsstat tar emot utdelning från ett dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstå från att beskatta utdelningen (undantagandemetoden) eller beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget (avräkningsmetoden).

15.      Varje medlemsstat bibehåller dock enligt artikel 4.2 rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp ”inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget”.

16.      Enligt artikel 5.1 skall medlemsstaterna befria vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget från källskatt. Grekland, Tyskland och Portugal har dock beviljats undantag som ger dem rätt att under olika övergångsperioder ta ut källskatt på ”vinstutdelning” från dotterbolag till moderbolag i en annan medlemsstat.(8)

17.      Artikel 7.2 har följande lydelse:

”Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning.”

18.      Enligt artikel 1.2 skall direktivet ”inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk”.

19.      Direktivet skulle med förbehåll för övergångsbestämmelserna i artikel 5 genomföras senast den 1 januari 1992.

 Tillämpliga nationella bestämmelser(9)

20.      Frankrike har valt undantagandemetoden enligt artikel 4.1 i direktivet. Således föreskrivs i artikel 216 i Code général des impôts(10) (nedan kallad artikel 216 CGI) att den nettointäkt från andelar, som medför rätt att omfattas av beskattningssystemet för moderbolag,(11) vilken ett moderbolag uppburit under räkenskapsåret får, efter avdrag för en andel av kostnader som fastställs till fem procent av den totala vinsten av innehavet, inklusive skattetillgodohavanden, dras av från moderbolagets totala nettovinst.(12) Effekten av denna bestämmelse är att de 5 procenten i fråga återförs till moderbolagets beskattningsbara inkomst. Jag kommer att hänvisa till detta som den ”femprocentiga återföringen”.

21.      I en administrativ anvisning (13) (nedan kallad den administrativa anvisningen) anges att det skattetillgodohavande som avses i artikel 216 CGI omfattar såväl den nationella skattegottgörelsen (avoir fiscal) avseende inkomster som uppkommer i Frankrike som den avräkningsbara utländska skatten (credit d’impôt étranger) avseende inkomster från dotterbolag med säte i länder med vilka Frankrike har ett dubbelbeskattningsavtal.

22.      Enligt artikel 146.2 i Code général des impôts (nedan kallad artikel 146.2 CGI) får skattetillgodohavanden, om utdelningen från ett moderbolag till dess aktieägare leder till att ovannämnda précompte mobilier tillämpas, endast avräknas mot précompte mobilier när de är knutna till vinstutdelning som lämnats under de senaste fem åren. Enligt ett administrativt tillstånd kan dessa skattetillgodohavanden även i förekommande fall avräknas från källskatt som skall betalas på vidareutdelning av utdelning från moderbolaget till personer som inte har sitt skatterättsliga hemvist eller säte i Frankrike.

 Förfarandet i förevarande mål

23.      Banque Fédérative du Crédit Mutuel (nedan kallad Banque Fédérative) väckte talan om ogiltigförklaring av den administrativa anvisningen vid Conseil d’État. Den hävdade att anvisningen – genom sin bestämmelse att beräkningsunderlaget skall omfatta återföringen på 5 procent av utländska skattetillgodohavanden som betalats enligt skatteavtal mellan Frankrike och andra stater – strider mot artikel 4 i direktivet, enligt vilken summan av de kostnader som inte får dras från den beskattningsbara vinsten i moderbolag, om de fastställs schablonmässigt, begränsas till 5 procent av ”den vinst som utdelats av dotterbolaget”.(14)

24.      Enligt de skatteavtal som ingåtts mellan Frankrike och andra medlemsstater, erhåller ett moderbolag med hemvist i Frankrike ett skattetillgodohavande avseende utdelningen av vinst från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat när den andra medlemsstaten har innehållit källskatt på vinstutdelningen. (15) Detta skattetillgodohavande motsvarar den sålunda innehållna källskatten. Den femprocentiga återföringen försätter moderbolaget i samma situation som det skulle ha befunnit sig i om ingen källskatt hade innehållits, förutsatt att skattetillgodohavandet helt kan avräknas från den skatt som skall betalas av moderbolaget. Av artiklarna 146.2 och 216 CGI och den administrativa anvisningen framgår att skattetillgodohavanden som medges vid vinstutdelning till ett moderbolag från dess dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat endast kan avräknas från den skatt som skall betalas av moderbolaget när utdelningen vidareutdelas inom de följande fem åren. I den situationen påverkar den femprocentiga återföringen inte principen om skatteneutralitet vid gränsöverskridande vinstutdelning.

25.      Om moderbolaget å andra sidan inte vidareutdelar sin utdelning under den perioden anser även Conseil d’État att den femprocentiga återföringen får till följd att den beskattningsbara inkomsten höjs över den gräns som fastställs i artikel 4 i direktivet och påverkar skatteneutraliteten vid gränsöverskridande vinstutdelning i motsvarande mån. Den finner i så fall att frågan uppkommer om den därav följande ökningen av den bolagsskatt som belastar moderbolaget är tillåten enligt artikel 7.2 i direktivet.

26.      Conseil d’État har därför ställt följande tolkningsfråga till domstolen:

”Den återföring till den beskattningsbara vinsten för ett i Frankrike hemmahörande moderbolag av 5 procent av det skattetillgodohavande som beviljas i samband med att utdelning lämnas av ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat inom Europeiska unionen, när källskatt har innehållits på den lämnade utdelningen i denna andra stat, saknar betydelse när det gäller beskattningen av moderbolaget när detta kan räkna av hela detta skattetillgodohavande från den skatt som det har att erlägga. För det fall moderbolaget inte väljer att vidareutdela denna vinst till sina egna aktieägare inom fem år och därför inte får utnyttja den skattemässiga fördel som detta skattetillgodohavande utgör blir frågan följande: Skall den ytterligare bolagsskatt som följer av att 5 procent av skattetillgodohavandet återförs till moderbolagets beskattningsbara resultat anses vara tillåten enligt bestämmelserna i artikel 7.2 i direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 på grund