KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JÁN MAZÁK

esitatud 24. märtsil 20091(1)

Kohtuasi C-2/08

Amministrazione dell’economia e delle Finanze

ja Agenzia delle Entrate

versus

Olimpiclub Srl (likvideerimisel)

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Corte suprema di cassazione (Itaalia))

Käibemaks – Õiguste kuritarvitamine – Ühenduse õiguse ülimuslikkus – Õiguskindlus – Kohtuotsuse seadusjõu põhimõte – Lõplikud kohtuotsused

I.      Sissejuhatus

1.        10. oktoobri 2007. aasta määrusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 2. jaanuaril 2008, esitas Corte suprema di cassazione (Itaalia kõrgeim kassatsioonikohus) Euroopa Kohtule EÜ artikli 234 kohaselt eelotsuse küsimuse kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte kohaldamise kohta käibemaksu tasumist puudutavas kohtumenetluses.

2.        Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt kontrollida, kas kohtuasjas Lucchini(2) tehtud otsust arvestades peab ta ühenduse õiguse kohaselt jätma kohaldamata siseriikliku õigusnormi, mis kehtestab kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte, mille kohaselt on teise kohtu poolt samas küsimuses tehtud kohtuotsus lõplik, juhul kui nii toimides saab eelotsusetaotluse esitanud kohus käibemaksu tasumisega seotud vaidluses otsustada, et asjaomase tehingu tegelik eesmärk on maksueelise saamine ja seega kujutab tehing endast õiguste kuritarvitamist.

3.        Kõnealune küsimus on esitatud ühelt poolt Fallimento Olimpiclub Srl‑i (likvideerimisel; edaspidi „Olimpiclub”) ja teiselt poolt Amministrazione dell’Economia e delle Finanze (rahandusministeerium) ja Agenzia delle Entrate (maksuamet) vahelise kohtuasja raames, mis puudutab käibemaksu ümberarvutamise teateid aastate 1988–1991 kohta.

II.    Õiguslik raamistik

4.        Codice Civile (Itaalia tsiviilseadustik) artikkel 2909, mis näeb ette kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte, sätestab:

„Seadusjõu omandanud kohtuotsustes tehtud järeldused on siduvad pooltele, nende pärijatele ja muudele õigusjärglastele.”

5.        Eelotsusetaotluses on märgitud, et Corte suprema di cassazione on maksuasjades pikka aega kohaldanud põhimõtet „frammentazione dei giudicati” (lõplike kohtuotsuste eristamine), mille kohaselt tuleb iga maksustamisaastat käsitleda teistest sisuliselt eraldiseisvana ning mis loob maksumaksja ja maksuhaldurite vahel eelnevatest ja järgnevatest maksustamisaastatest eraldiseisva õigussuhte. Selle tulemusena lahendatakse erinevate maksustamisaastatega seotud vaidlused eraldi, mitme otsusega, selle asemel et langetada üksainus otsus, mis ühendaks erinevad asjakohased otsused, isegi kui need on seotud sama maksuga ja puudutavad küsimusi, mis on kas täielikult või osaliselt samad. See tähendab, et ühelgi otsusel ei ole seadusjõudu kohtuasja korral, mis puudutab erinevat maksustamisaastat.

6.        Eelotsusetaotlusest selgub siiski, et põhimõtet „frammentazione dei giudicati” on muudetud Corte suprema di cassazione hilisema kohtupraktikaga, mille kohaselt kohtuotsuse ese maksuasjas ei pruugi olla piiratud vaidlustatud meetmega, vaid võib hõlmata ka maksuhaldurite maksunõuete põhiasjaolusid ja nende aluseks olevat õiguslikku raamistikku. Seega on soovitud rõhutada maksu ühtset olemust, olenemata asjaolust, et see on seotud erinevate järjestikuste maksustamisperioodidega.(3)

7.        Seega võib nüüd maksumenetluses kohtuotsusele tugineda isegi juhul, kui otsus on tehtud seoses muu maksustamisperioodiga kui see, millega on seotud asjakohane menetlus, eeldusel et otsus puudutab põhiküsimust, mis on ühine mõlemale juhtumile. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu põhjenduse kohaselt on selle põhjuseks asjaolu, et põhimõte, mille kohaselt tuleb maksustamisaastaid käsitleda iseseisvatena, ei välista, et ühe maksustamisperioodiga seotud kohtuotsus on siduv ka teiste maksustamisperioodide korral, kui asjasse puutuvad rohkem kui ühe maksustamisperioodiga seotud olulised asjaolud.

III. Asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused

8.        Olimpiclub on piiratud vastutusega äriühing, mille tegevusala on spordirajatiste ehitamine ja haldamine ning millele kuulub riigi omandis oleval maal asuv spordikompleks.

9.        27. detsembril 1985. aastal sõlmis Olimpiclub contratto di comodato, teisisõnu lepingu, mille alusel üks pool annab teisele poolele tähtajaliseks või tähtajatuks kasutamiseks vallas- või kinnisvara ja vara saaja kohustub selle tagastama (edaspidi „27. detsembri 1985. aasta leping”), Associazione Polisportiva Olimpiclubiga (Olimpiclubi spordiühing, edaspidi „ühing”), mille asutajaliikmed olid peaaegu kõik ka Olimpiclubi aktsionärid. Selle lepingu alusel anti ühingu kasutusse kogu spordikompleksi varustus ainsal tingimusel, et ühing kannab riigile makstava hoonestusõiguse tasu kulud, hüvitab kindlaksmääratud kulud summas 5 000 000 Itaalia liiri aastas ja kannab Olimpiclubile üle kogu oma brutotulu, mis koosneb ühingu liikmemaksude kogusummast.

10.      1992. aastal viis Guardia di Finanza (maksupolitsei) läbi maksukontrolli, mida hiljem laiendati ka ühingule ja mille tulemusena koostatud kahes protokollis (edaspidi „protokollid”) kirjeldati rikkumisi seoses 27. detsembri 1985. aasta lepinguga. Järeldati, et suhetes maksuhalduriga ei saa nimetatud lepingule tugineda.

11.      Selle tulemusena väljastati aastate 1988–1991 kohta neli käibemaksu ümberarvutamise teadet. Olimpiclub vaidlustas need teated Commissione tributaria provinciale di primo grado di Romas (Rooma esimese astme maksukohus).

12.      Mainitud kohtus väitis Agenzia delle Entrate, et Guardia di Finanza läbiviidud uurimine oli tuvastanud, et kui pooled sõlmisid vormiliselt õiguspärase 27. detsembri 1985. aasta lepingu, oli nende tegelik eesmärk vaid vältida maksuseaduste kohaldamist, et Olimpiclub saaks maksude arvelt alusetult kokku hoida. Kasutades vahendina contratto di comodato’t, andis Olimpiclub sisuliselt kõik spordikompleksi juhtimis- ja haldamiskohustused üle mittetulundusühingule, saades seega kasu ühingu teenitavast tulust, ilma et sellelt oleks tulnud tasuda ühtegi maksu. Äriühingu spordikompleksi haldamisega teenis ühing tulu, mis ei kuulunud maksustamisele otsese ega kaudse maksuga, kuna see teeniti liikmemaksudena.

13.      Commissione tributaria provinciale rahuldas siiski Olimpiclubi hagi, väites, et Amministrazione Finanziaria ei saanud tühistada 27. detsembri 1985. aasta lepingu õiguslikke tagajärgi ja et mingil juhul ei olnud kõnealuse lepingu puhul tegemist pettusega.

14.      Commissione tributaria regionale del Lazio (Lazio piirkondlik maksukohus) jättis nimetatud otsuse apellatsioonimenetluses muutmata, kinnitades eelkõige, et pettuse tahtlus ei olnud tõendatud, arvestades, et 27. detsembri 1985. aasta lepingu sõlmimise põhjuseks ei olnud kavatsus hoiduda kõrvale maksudest, vaid asjaolu, et äriühingul ei olnud majanduslikult tasuv otseselt korraldada sporditegevust.

15.      Põhikohtuasjas peab Corte suprema di cassazione arutama kassatsioonkaebust, mille Amministrazione Finanziaria esitas nimetatud kohtuotsuse peale. Kuna vahepeal oli välja kuulutatud Olimpiclubi pankrot, siis esindas teda kohtus pankrotihaldur ning esitas vastuväited.

16.      Amministrazione Finanziaria on esitanud ühe mitmeosalise väite, mille kohaselt on vaidluse otsustava küsimuse kohta esitatud põhjendused ebaloogilised ja ebapiisavad ning on rikutud ja valesti kohaldatud tsiviilkohtumenetluse seadustiku artiklit 116, samuti presidendi dekreedi nr 600/1973 artiklit 37a ja seaduse nr 408/1990 artiklit 10, mille mõlema kohta oli piirkondlik maksukohus otsustanud, et need ei ole kohtuasja suhtes kohaldatavad. Nimetatud kassatsioonkaebuse väite sisuline eesmärk on vaidlustada Commissione tributaria regionale del Lazio kohtuotsuses tehtud järeldus, et puudus maksudest kõrvalehoidumise kavatsus.

17.      Olimpiclub viitas kostja vastuses eelkõige mitmele Commissione tributaria provinciale di Roma ja Commissione tributaria regionale del Lazio tehtud lõplikule kohtuotsusele, mis puudutasid erinevate maksustamisperioodidega seotud maksuotsuseid, ent põhinesid samadel protokollidel nagu need, mis olid aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutusel olevatele maksuotsustele ja ümberarvutamise teadetele.

18.      Olimpiclub väitis, et need otsused, mille kohaselt 27. detsembri 1985. aasta lepinguga loodud mehhanism ei olnud maksustamise seisukohast ebaseaduslik, olid vastavalt Itaalia tsiviilseadustiku artiklis 2909 sätestatule omandanud seadusjõu ning seega, hoolimata asjaolust, et neis otsustes tehtud järeldused olid seotud käesolevast kohtuasjast erinevate maksustamisperioodidega, on need eelotsusetaotluse aluseks olevas kohtuasjas siduvad. Selle tulemusena ei tohi eelotsusetaotluse esitanud kohus Olimpiclubi arvates õiguste kuritarvitamise küsimust uuesti uurida.

19.      Seoses esialgse kohtuotsuse seadusjõul põhineva vastuväitega kassatsioonkaebuse vastuvõetavuse kohta väidab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuigi Olimpiclubi viidatud Commissione tributaria provincionale di Roma kohtuotsused on käesoleval juhul asjakohatud, võib põhimõtteliselt tugineda Commissione tributaria regionale del Lazio kohtuotsustele nr 138/43/00 ja 67/01/03, mis on tehtud käibemaksuvaidlustes ja on vastavalt seotud maksustamisaastatega 1987 ja 1992.

20.      Seega nähtub eelotsusetaotlusest, et Corte suprema di cassazione peab end vastavalt Itaalia tsiviilseadustiku artiklis 2909 sätestatud kohtuotsuse seadusjõu põhimõttele, nagu ta on seda tõlgendanud, seotuks nende otsustega, mis tehti samade faktiliste ja õiguslike küsimuste alusel nagu praeguses kohtuasjas ning milles järeldati, et 27. detsembri 1985. aasta lepingu puhul ei olnud tegemist õiguste kuritarvitamise ega pettusega.

21.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski, et selline õiguslik olukord nagu arutusel olevas kohtuasjas, kus maksukohustuslasel on võimalik tugineda lõplikule kohtuotsusele, mille on teinud teine kohus ja mis on seotud teise maksustamisperioodiga, tundub muutvat sisutühjaks Euroopa Kohtu praktikas eriti seoses käibemaksuga väljakujunenud keelu kuritarvitada õigusi kui vahendi ühenduse maksusüsteemi täielikuks rakendamiseks, kuna see võib takistada kohtul õiguste kuritarvitamise tuvastamist.(4)

22.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tekib siinkohal kahtlus ka Euroopa Kohtu praktika suhtes, mis puudutab kohustust tagada ühenduse õiguse sätete täielik toime ja jätta kohaldamata siseriikliku (menetlus)õiguse sätted, mis on ühenduse õigusega vastuolus ja mis võivad takistada selle kohaldamist.(5)

23.      Eelkõige ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus kindel, kas käesolevas kohtuasjas on asjakohane otsus kohtuasjas Lucchini,(6) milles Euroopa Kohus kinnitas põhimõtet, et ühenduse õigusega on vastuolus sellise siseriikliku õiguse sätte kohaldamine nagu Itaalia tsiviilseadustiku artikkel 2909, mille eesmärk on sätestada kohtuotsuse seadusjõu põhimõte, kui sellise sätte kohaldamine takistab tagasi nõudmast riigiabi, mis on antud ühenduse õigust rikkudes. Corte suprema di cassazione on seisukohal, et see kohtuotsus tundub olevat osa Euroopa Kohtu praktika üldisemast suundumusest, mis käsitleb siseriiklike kohtuotsuste jõudu suhtelisena ja mille kohaselt tuleb need kõrvale jätta ühenduse õiguse ülimuslikkuse alusel.(7)

24.      Nendel asjaoludel otsustas Corte suprema di cassazione menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas ühenduse õigusega on vastuolus siseriikliku õigusnormi kohaldamine, milles, nagu Itaalia tsiviilseadustiku artiklis 2909, sätestatakse kohtuotsuse seadusjõu põhimõte, kui selle normi kohaldamine tingib ühenduse õigusega vastuolus oleva lahenduse, takistades ühenduse õiguse kohaldamist ka muudes valdkondades kui riigiabi (vt selle kohta Euroopa Kohtu 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑119/05: Lucchini SpA (EKL 2007, lk I‑6199)), eriti käibemaksu ja maksu arvelt alusetuks kokkuhoiuks toime pandud õiguse kuritarvitamise valdkonnas, arvestades eelkõige ka siseriikliku õiguse põhimõttega, nagu seda on tõlgendanud Corte di Cassazione oma praktikas ja mille kohaselt on muu kohtuotsus, milles tuvastatu on seotud põhiküsimusega, mis on sama asjaomases kohtuasjas käsitletavaga, maksuvaidlustes otsuse tegemisel siduv isegi siis, kui see ei puuduta sama maksustamisperioodi?”

IV.    Õiguslik analüüs

25.      Nagu ilmneb eeltoodust, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada saada, kas ühenduse õigusega on vastuolus sellise siseriikliku õigusnormi kohaldamine nagu Itaalia tsiviilseadustiku artikkel 2909, mille eesmärk on sätestada kohtuotsuse seadusjõu põhimõte, kui sellise normi kohaldamine vastavalt siseriiklike kohtute tõlgendusele takistaks siseriiklikul kohtul eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutusel oleva käibemaksu kohaldamist puudutava vaidlusega sarnase vaidluse korral uurimast, kas teatud tehingu puhul on tegemist õiguste kuritarvitamisega, kui teine kohus on selles küsimuses juba teinud lõpliku otsuse, kuigi seoses teise maksustamisperioodiga.

A.      Poolte peamised väited

26.      Käesolevas menetluses on kirjalikud märkused esitanud Itaalia valitsus, komisjon ja Olimpiclub. Pooled, v.a Olimpiclub, olid esindatud 22. jaanuari 2009. aasta istungil, kus lisaks oli esindatud ka Slovaki valitsus.

27.      Kõik pooled on põhimõtteliselt nõus, et Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Lucchini(8) ei ole üle kantav sellisele olukorrale nagu eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutusel olevas kohtuasjas ning see kohtuotsus ei ole seega käesolevas kohtuasjas asjakohane. Sellega seoses leiavad nad, et Lucchini kohtuotsust tuleb tõlgendada seoses selle otsuse konkreetsete asjaoludega, see tähendab, seoses sellega, et siseriiklik kohus ei võtnud arvesse teatava riigiabi ühisturuga kokkusobivust käsitlevat komisjoni otsust. Lucchini kohtuasi puudutas seega küsimust, mis ei ole põhimõtteliselt siseriiklike kohtute pädevuses, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutusel olevas kohtuasjas on käibemaksusüsteemi kohaldamine ja õiguste kuritarvitamise tuvastamine täielikult siseriiklike maksuhaldurite ja kohtute pädevuses.

28.      Komisjon väidab täpsemalt, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud kohtupraktikast ühenduse õiguse põhimõtete ja siseriikliku menetlusõiguse vahelise suhte kohta tuleneb selgelt, et Euroopa Kohus otsustab üksnes erandjuhul ja kooskõlas üpris rangete tingimustega, et selline siseriikliku menetlusõiguse norm nagu praeguses kohtuasjas arutusel olev on vastuolus ühenduse õiguse nõuetega. Komisjon märgib siiski, et siseriiklike kohtute tehtud lõplikud otsused, millele Olimpiclub käesolevas kohtuasjas tugineb, puudutavad teisi maksustamisaastaid ja -menetlusi kui see, millele viitaks eelotsusetaotluse esitanud kohtu tulevane otsus. Selles mõttes tuleb käesolevat kohtuasja eristada ka kohtuasjadest Eco Swiss(9) ja Kapferer.(10)

29.      Komisjon väidab, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu sellisele tõlgendusele vastava kohtuotsuse seadusjõu reegli vastuolu ühenduse õigusega, mille kohaselt on kohtuotsused erinevate maksustamisaastate suhtes siduvad, tõendab käibemaksusüsteemile omane põhimõte, et iga maksustamisperiood on aluseks erinevale maksukohustusele.

30.      Seega tundub komisjonile põhjendamatu – ka õiguskindluse nõuete ja ühenduse õiguse kasuliku mõju põhimõtte alusel, kuid võttes üldjuhul arvesse seda, et on oluline jääda kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte juurde –, et siseriiklikul kohtul peaks käibemaksu kohaldamise eesmärgil olema keelatud uurida, kas toimunud on õiguste kuritarvitamine lihtsalt sellepärast, et selles küsimuses on jõutud järeldusele „välises” lõplikus kohtuotsuses, mis on seotud teise maksustamisperioodiga.

31.      Itaalia valitsus jagab põhimõtteliselt seisukohta, et kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte selline tõlgendus on ebaproportsionaalne ja läheb kaugemale sellest, mida nõuab ühenduse õigus. Olenemata selle põhimõtte olulisusest, peab see kokku sobima sama olulise normiga, mis keelab õiguste kuritarvitamise maksustamisega seotud asjades. Nagu eelotsusetaotlusest selgelt nähtub, on üsna ilmne, et käesoleval juhul on selline õiguste kuritarvitamine aset leidnud.

32.      Itaalia valitsus märgib, et seoses eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutusel oleva kohtuasja esemega, see tähendab seoses aastate 1988–1991 maksustamisperioodidega, ei ole kohus veel ühtegi otsust tegelikult teinud. Neil asjaoludel peab eelotsusetaotluse esitanud kohtul olema võimalik uurida õiguste kuritarvitamise küsimust.

33.      Olimpiclub seevastu on seisukohal, et Itaalia tsiviilseadustiku artikkel 2909, nagu seda on tõlgendanud eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei ole ühenduse õigusega vastuolus. Tõstes esile käesoleva kohtuasja ja erinevate eelotsusetaotluses viidatud Euroopa Kohtu otsuste vahelisi erinevusi, väidab ta, et need kohtuotsused ei lükka seda seisukohta ümber. Ta rõhutab õiguskindluse põhimõtte ja kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte sisulist olulisust nii siseriiklikus kui ka ühenduse õiguskorras.

34.      Slovaki valitsus jagab põhimõtteliselt Olimpiclubi seisukohta, rõhutades kohtuotsuse seadusjõu põhimõtte keskset rolli, mille järgimine on üldistes huvides. Pigem tuleks käeolev kohtuasi lahendada kohtuotsuste Kühne & Heitz(11) ning Eco Swiss(12) alusel. Kuigi see põhimõte ei ole absoluutne, ei ole Lucchini kohtuotsuses(13) määratletud ranged tingimused selle põhimõtte kohaldamata jätmiseks käesolevas kohtuasjas täidetud. Lõpuks on siseriiklike kohtute pädevuses otsustada, kas kaks kohtuasja on identsed või mitte.

B.      Hinnang

35.      Selleks et asetada käesolevas kohtuasjas tõstatatud küsimused laiemasse konteksti, tuleb esmalt märkida, et kuna EÜ artikli 10 kohaselt võtavad liikmesriigid kõik vajalikud üld- või erimeetmed, e