KOHTUJURISTI ETTEPANEK

YVES BOT

esitatud 9. juulil 20091(1)

Kohtuasi C‑182/08

Glaxo Wellcome GmbH & Co.

versus

Finanzamt München II

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

Asutamisvabadus – Kapitali vaba liikumine – Ettevõtte tulumaks – Dividendide väljamaksmine – Maksu ümberarvutus – Residendist osanike ja mitteresidendist osanike erinev kohtlemine – Topeltmaksustamise vältimise kahepoolne leping – Maksusoodustused seoses osaluste väärtuse amortisatsioonist tekkiva kahju mahaarvamisega – Oma osaluse mitteresidendist osanikult omandanud residendist osaniku väljajätmine – Takistus – Õigustatus – Maksudest kõrvalehoidmise vastane võitlus – Proportsionaalsus

1.        Käesolevas eelotsusetaotluses palutud tõlgendus puudutab maksuõigusnormi, mis on siseriiklikus korras ette nähtud majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks residendist äriühingu dividendide maksmisel oma osanikele.

2.        Tuleb kindlaks määrata, kas liikmesriik võib piirata residendist maksumaksja võimalust arvata oma maksustatavast kasumist maha kahjumi, mis tuleneb residendist äriühingus talle kuuluva osaluse osalisest amortisatsioonist, kui ta on oma osad omandanud teise liikmesriigi residendist osanikult.

3.        See taotlus esitati äriühingu Glaxo Wellcome GmbH & Co. ja maksuameti Finanzamt München II(2) vahelises kohtuvaidluses seoses äriühingu 1995.–1998. aastate maksustatava kasumi kindlaksmääramisega. Kohtuvaidlus tekkis seoses keeruka ümberstruktureerimisega kontsernis Glaxo Wellcome, mille äriühingud on asutatud eri liikmesriikides, käesoleval juhul Saksamaa Liitvabariigis ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigis.

4.        Vastavalt kohaldatavale Saksa õigusnormidele võib Saksamaa residendist osanik, kes saab dividende samas liikmesriigis asuvalt äriühingult, oma maksustatavast tulust maha arvata mitte ainult maksusumma, mille kasumit jaotav äriühing oma kasumi pealt juba maksis, ja seda tänu maksu ümberarvutusele, vaid ka kasumi vähenemise seoses tema osade väärtuse vähenemisega.

5.        Maksu ümberarvutuse õigus on põhimõtteliselt ainult residendist osanikel. Sellest õigusnormist sai siiski kõrvale hoida selleks, et võimaldada teiste liikmesriikide residendist osanikel, kes ei ole selle riigi maksukohustuslased, saada alusetult seda maksusoodustust.

6.        Sellise teguviisi vastu võitlemiseks võttiski Saksamaa valitsus vaidlusaluse maksumeetme.

7.        Käesolevas kohtuasjas palutakse Euroopa Kohtul kontrollida, kas selline meede kujutab endast asutamisvabaduse piirangut EÜ artikli 43 tähenduses või kapitali liikumise piirangut EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses, ja vajaduse korral kontrollida, kas see piirang on õigustatud.

8.        Selles analüüsis teen Euroopa Kohtule ettepaneku kontrollida kõigepealt selle korra kooskõla ühenduse õigusega ja eelkõige EÜ artikliga 56, millesse kuulub vaidlusalune maksumeede, ja millega tahetakse jätta maksu ümberarvutuse õigusest ilma osanikud, kes ei ole Saksamaa residendid.

9.        Seejärel palun ma selle esimese analüüsi järelduste põhjal Euroopa Kohtul kontrollida, kas EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis piirab residendist maksumaksja võimalust arvata oma maksustatavast kasumist maha kahjumi, mis tuleneb residendist äriühingus talle kuuluvate osade väärtuse amortisatsioonist, kui ta on ostnud need osad äriühingus teise liikmesriigi residendist maksumaksjalt, kuigi see õigusakt annab sellise võimaluse maksumaksjale, kes on osad omandanud residendist maksumaksjalt.

10.      Käesolevas ettepanekus ma avaldan arvamust, et selline õigusnorm piirab tõepoolest kapitali liikumist EÜ artikli 56 tähenduses. Ma selgitan siiski, mil määral võib sellist piirangut õigustada vajadusega vältida maksudest kõrvalehoidmist, ja märgin, mis tingimustel võib piirangut pidada selle eesmärgiga proportsionaalseks.

I.      Õiguslik raamistik

A.      Ühenduse õigus

11.      EÜ artikli 43 esimene lõik keelab piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. EÜ artikli 43 teise lõigu kohaselt hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid.

12.      EÜ artikli 48 esimese lõigu alusel kohaldatakse EÜ artikliga 43 kehtestatud õigusi ka äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht on Euroopa Ühenduses.

13.      Peale selle on EÜ artikli 56 lõike 1 järgi keelatud kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.(3)

14.      Sellest põhimõttest on siiski ette nähtud EÜ artiklites 57 ja 58 sedastatud erandid. EÜ artikkel 57 puudutab üksnes suhteid kolmandate riikidega ja kapitali liikumist, mida peetakse eriti arvestatavaks.

15.      EÜ artikkel 58 seevastu kirjeldab liikmesriikidele jäetud pädevust, mis võimaldavad neil piirata kapitali liikumist nii teistesse liikmesriikidesse kui ka kolmandatesse riikidesse või nendest riikidest. EÜ artikkel 58 sätestab:

„1.   [EÜ] artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:

a)      kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;

b)      võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.

[…]

3.     [Lõikes] 1 […] märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [EÜ] artikli 56 tähenduses.”

16.      Kohtupraktikast nähtub, et meetmete hulgas, mida võib pidada vajalikeks liikmesriigi õigus- ja haldusnormide rikkumise takistamiseks, esinevad eelkõige need, mis on suunatud maksudest kõrvalehoidmise vastu võitlemiseks.(4)

17.      Pealegi ei ole EÜ artikli 58 lõike 1 punktis b sisalduv õigustatud meetmete loetelu ammendav. Euroopa Kohus on möönnud, et kapitali vaba liikumist nagu teisigi liikumisvabadusi võib piirata muudel põhjustel, mida nimetatakse üldisest huvist tulenevaks ülekaalukaks põhjuseks või nõudeks.(5) Nii on ta mitmel korral asunud seisukohale, et vajadus tagada riikliku maksusüsteemi terviklikkus ja võidelda petuskeemidega on ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada kapitali vaba liikumise piirangut.(6)

18.      Siiski on vaatamata põhjenduseks toodud põhjusele oluline, et asjaomane meede oleks sobiv sellega taotletud eesmärgi saavutamiseks ega ületaks oma eesmärgi saavutamiseks vajalikku.

B.      Siseriiklik õigus

1.      Kasumijaotamisele kehtiv Saksa maksusüsteem

a)      Residendist osanike olukord

19.      Saksamaa residendist füüsiliste isikute kogu maailmas teenitud kõik tulud maksustatakse „täieulatusliku maksustamise” ehk „täieliku maksukohustuse” korras.

20.      Kui nad saavad dividende, võivad nad oma maksustatavast tulust maha arvata esiteks ettevõtte tulumaksu summa, mille on kasumit jaotav äriühing juba maksnud, ja teiseks selles äriühingus neile kuuluvate osade väärtuse osalisest amortisatsioonist tuleneva kahjumi.

i)      Täies ulatuses mahaarvamise kord ja maksu ümberarvutuse õigus residendist osanikel

21.      Saksamaa Liitvabariik kohaldab residendist maksumaksjatele „täies ulatuses mahaarvamise” maksusüsteemi. See süsteem võimaldab vältida dividendide väljamaksmisel majanduslikku topeltmaksustamist. Dividende maksustatakse nimelt kahel eri maksumaksjal: esimest korda äriühingul kasumi maksustamisel, seejärel teist korda osanikul, kellele kasumit jaotatakse, ettevõtte tulumaksuga või füüsilise isiku tulumaksuga, olenevalt sellest, kas see osanik on äriühing või üksikisik.

22.      Nimetatud süsteemis annab residendist äriühingu dividendide väljamaksmine residendist osanikule õiguse maksu ümberarvutusele summas, mis vastab dividende maksnud äriühingu poolt selle summa pealt tasutud ettevõtte tulumaksu summale. See maksu ümberarvutuse tulemus arvatakse maha kas osaniku tulumaksust, kui ta on füüsiline isik,(7) või ettevõtte tulumaksust, kui osanik on äriühing.(8) Maksu ümberarvutuse tulemuse saab nii osaniku maksustatava tulu pealt tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata.

23.      EStG § 36 lõike 4 teise lõigu alusel võib see mahaarvamine muutuda maksu tagasisaamise õiguseks, kui maksumaksja maksukohustus on väiksem eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksust.

24.      Need õigusnormid toovad kaasa selle, et residendist äriühingu makstud dividende maksustatakse üks kord äriühingus ning lõpposaniku juures maksustatakse neid vaid selles osas, milles osaniku tulumaks või tema ettevõtte tulumaks ületab maksu ümberarvutust, millele tal on õigus.

ii)    Osaluste väärtuse osaline amortisatsioon

25.      Nagu ma märkisin, võib Saksa maksumaksja oma maksustatavast tulust maha arvata ka kahjumi, mis on seotud talle äriühingus kuuluvate osaluste osalise amortisatsiooniga. Osaline amortisatsioon vastab osa hinna vähenemisele äriühingu dividendide väljamaksmisel. Põhimõtteliselt väheneb osa hind summas, mis vastab jaotatud kasumi summale. Seega, kui maksumaksja osalus äriühingus moodustab osa tema käibekapitalist, võimaldab EStG § 6 lõike 1 punkt 1 tal vähendada dividendide saamise ajal selle osaluse väärtust oma maksubilansis.

b)      Mitteresidendist osanike olukord

26.      Põhimõtteliselt ei maksustata Saksamaal mitteresidendist maksumaksjate kasumit, mis nad saavad residendist äriühingu dividendide väljamaksmisel või neile selles äriühingus kuuluvate osade võõrandamisel. Neil ei ole õigust kasutada Saksa maksusüsteemis ette nähtud täies ulatuses mahaarvamise korda ja nad ei saa seega nõuda selles ette nähtud maksu ümberarvutust.

27.      Saksamaa Liitvabariigil on siiski Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigiga 26. novembril 1964 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise kokkulepe.(9)

28.      Vastavalt selle lepingu III artiklile maksustatakse Ühendkuningriigis asuvad äriühinguid ettevõtte tulumaksuga Saksamaal vaid sel juhul, kui nad tegutsevad seal püsiva tegevuskoha kaudu.

29.      Peale selle saavad nad selle lepingu XVIII artikli lõike 1 punkti b alusel kasutada Saksamaal asuva äriühingu dividendide väljamaksmisega seotud maksu ümberarvutust, kui otseselt või kaudselt selle äriühingu kontrolli all on vähemalt 25% selle äriühingu hääleõigusega osadest

30.      See säte on sõnastatud järgmiselt:

„Kui väljaspool Ühendkuningriiki tasumisele kuuluva maksu mahaarvamist Ühendkuningriigis tasumisele kuuluvast maksust käsitleva Ühendkuningriigi õigusakti sätetest (olenemata käesolevas dokumendis kehtestatud üldpõhimõtetest) ei tulene teisiti, võimaldatakse maksu ümberarvutust:

[…]

b)      Kui äriühing, kes on [Saksamaa] Liitvabariigi resident, maksab dividende äriühingule, kes on Ühendkuningriigi resident ja kelle kontrolli alla kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 25% esimese äriühingu hääleõigusega osadest; mahaarvamise arvutamisel võetakse arvesse […], [Saksamaa] Liitvabariigis äriühingu poolt dividendide maksmiseks kasutatud kasumi pealt tasumisele kuuluv maks.”

c)      EStG § 50 c lõiked 1 ja 4

31.      See säte reguleerib olukordi, kus maksu mahaarvamise õigusega maksumaksja ostab müüjalt, kellel sellist õigust ei ole, osaluse Saksamaal asuvas äriühingus.

32.      EStG § 50c on seadusest maksutingimuste parandamise kohta tagamaks Saksamaa positsiooni ettevõtjate asukohariigina Euroopa siseturul(10) tulenevas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:

„1)   Kui ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õigust omav maksukohustuslane omandab […] mahaarvamise õigust mitteomavalt osanikult osaluse kapitaliühingus, millel on täieulatuslik maksukohustus, […] ei või kasumi kindlaksmääramisel arvesse võtta kasumi vähenemist, mis tekib

1.     osaliselt madalama bilansilise väärtuse kajastamisest või

2.      osaluse võõrandamisest või väljamaksmisest,

omandamise aasta või sellele järgneva üheksa aasta jooksul, kui osaliselt madalam bilansiline väärtus või muu kasumi vähenemine tuleneb üksnes kasumi jaotamisest või kasumijaotuse kokkuleppe alusel kasumi üleandmisest ning kasumi vähenemine ei ületa kokkuvõttes lõikes 4 nimetatud blokeeritud summat.

[…]

4)     Blokeeritud summa on omandatud osa ostuhinna ja nominaalväärtuse vahe.”

2.      Saksa äriühingute ümberkujundamise maksustamise kord

33.      EStG § 50c osutatud mehhanism võib puudutada ka dividendide maksmisega samastatud kahte tüüpi tehinguid, mis võivad toimuda teatavate ettevõtete ümberkorraldamise raames. Need on esiteks 28. oktoobri 1994. aasta äriühingute ümberkujundamise maksustamise seaduse(11) § 4 lõigetes 4–6 osutatud juhud, kus varad antakse üle kapitaliühingu ja isikuühingu vahel, ja teiseks, juhud, kus kapitaliühing muudetakse ümber isikuühinguks, ja millele kohaldatakse samu sätteid.(12)

II.    Asjaolud ja põhikohtuasja menetlus

34.      Võtan järgmiselt kokku asjaolud, mis on käesolevas analüüsis minu arvates asjassepuutuvad.

35.      Käesolev kohtuasi puudutab põhikohtuasja kaebuse esitaja, Saksamaal asuva piiratud vastutusega usaldusühingu vormis asutatud äriühingu, aastate 1995–1998 maksustatava kasumi kindlaksmääramist. See ettevõtja loodi äriühingute Glaxo Wellcome GmbH (edaspidi „GW‑GmbH”) ja Wellcome GmbH (edaspidi „W‑GmbH”) ühinemise tulemusel 25. augustil 1995.

36.      Selle ettevõtja kasumi kindlaksmääramine tekitab mitmeid raskusi, kuivõrd kontsernis Glaxo Wellcome, millesse ta kuulub, toimus 1995. aasta juunis ja juulis keerukas ümberkorraldamine.

37.      Selle ümberkorraldamise raames omandas Glaxo Verwaltungs‑GmbH (edaspidi „GV‑GmbH”), mis on Saksamaal asuv kontserni tütarettevõtja, oma Ühendkuningriigis asuvalt emaettevõtjalt(13) kogu osaluse äriühingus GW‑GmbH. Finanzamt’i sõnul tekitas see tehing blokeeritud summa, millega on koormatud põhikohtuasja kaebuse esitajalt omandatud osad summas 22 887 706 Saksa marka.

38.      Samamoodi omandas nimetatud kaebuse esitaja kontserni kahelt Ühendkuningriigis asuvalt äriühingult kõik kontserni Saksamaal asuva tütarettevõtja W‑GmbH osad. Finanzamt’i sõnul saadi sellest tehingust samuti blokeeritud summa, millega on koormatud sellelt filiaalilt omandatud osad summas 322 565 500 Saksa marka.

39.      Põhikohtuasja kaebuse esitaja vaidlustas Finanzgericht München’is Finanzamt’i väljastatud maksuteadete õiguspärasuse, nimelt nende blokeeritud summade arvesse võtmise maksuameti poolt. Finanzgericht rahuldas selle kaebuse 10. veebruari 2006. aasta otsusega. Finanzamt esitas seejärel Bundesfinanzhof’ile (Saksamaa) kassatsioonkaebuse, nõudes selle kohtuotsuse tühistamist.

III. Eelotsusetaotlus

40.      Bundesfinanzhof otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [EÜ artiklitega 43 ja 56] on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ei oma ettevõtte tulumaksu mahaarvamise siseriikliku süsteemi raames dividendide jaotamisest tingitud osade väärtuse vähenemine mõju maksubaasi kindlaksmääramisele, kui maksumaksja, kellel on õigus maha arvata ettevõtte tulumaks, on omandanud osa täieulatusliku maksukohustusega äriühingus mahaarvamisõigust mitteomavalt osanikult, samas kui mahaarvamisõigust omavalt osanikult omandamisel vähendaks selline väärtuse vähenemine omandaja maksubaasi?”

IV.    Õiguslik analüüs

41.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma eelotsuse küsimuses sisuliselt teada, kas EÜ artiklitega 43 ja 56 on vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis piirab selle riigi residendist osaniku võimalust arvata oma maksustatavast kasumist maha kahjumit seoses talle residendist äriühingus kuuluvate osaluse väärtuse amortisatsiooniga, kui ta ostis need osad osanikult, kelle elukoht on teises liikmesriigis, kuigi õigusakt annab sellise võimaluse maksumaksjale, kes ostis oma osad residendist osanikult.

42.      See küsimus hõlmab seega kahte küsimust. Kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas kõnealust õigusakti tuleb pidada asutamisvabaduse piiranguks EÜ artikli 43 tähenduses või kapitali liikumise piiranguks EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses. Seejärel tuleb esimesele eeldusele jaatava vastuse andmise korral välja selgitada, kas selline piirang võib olla õigustatud.

43.      Enne eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse uurimist tundub vajalik meelde tuletada dividendide maksustamise valdkonnas liikmesriikide pädevuse jaotamist käsitleva kohtupraktika põhijooni, eelkõige neid, mis puudutavad äriühingu kasumi topeltmaksustamise vältimiseks mõeldud mehhanisme ja kahepoolsete lepingute mõju.(14)

A.      Kohtupraktika põhijooned

1.      Üldine raamistik

44.      Dividendide maksustamine kuulub otsese maksustamise valdkonda, mille osas ei ole siiani ühendusele asutamislepinguga otseselt pädevust antud.(15) Seega võivad liikmesriigid suveräänselt määratleda oma maksustamispädevuse tingimused, see on maksumäära, maksubaasi, sissenõudmise meetmed ja oma maksustamispädevuse kohaldamisala kas ühepoolselt või riikidevaheliste lepingutega.(16)

45.      Nagu aga Euroopa Kohus on korduvalt meelde tuletanud, tuleb selle teostamisel arvestada ühenduse õigusega, eelkõige asutamislepingus sätestatud liikumisvabadustega.(17)

46.      Liikumisvabaduste osas piirab liikmesriikide pädevust kaks põhimõtet. Esimene põhimõte on diskrimineerivate meetmete keeld. Selle põhimõtte alusel ei tohi vastuvõttev liikmesriik kohaldada teisest liikmesriigist pärit maksumaksja suhtes diskrimineerivat maksustamisviisi. Teine põhimõte on päritoluliikmesriigi suhtes kehtiv keeld takistada oma kodanikel liikumisvabaduse kasutamist. Tegemist on „lahkumistakistuste” keeluga.

47.      Äriühingute kasumi maksustamisele kohaldatava kapitali vaba liikumise raames väljenduvad need kaks põhimõtet kohtupraktikas selliselt, et keelatud on esiteks liikmesriigi maksumeetmed, mis takistavad välismaa äriühingutel koguda kapitali selles liikmesriigis, ja teiseks liikmesriigi maksumeetmed, mis panevad selle riigi maksumaksjaid loobuma oma kapitali investeerimisest välismaal asuvatesse äriühingutesse.

48.      Diskrimineerimiskeelu põhimõte tähendab, et liikmesriik ei või kohaldada erinevaid maksueeskirju võrreldavatele olukordadele või sama maksueeskirja erinevatele olukordadele.(18) Lisaks ei ole selle põhimõtte alusel keelatud mitte ainult ilmselge diskrimineerimine kodakondsuse alusel.(19) Sellega on keelatud ka igasugune varjatud diskrimineerimine, mis toob muude tunnuste järgi vahet tehes kaasa samasuguse tagajärje.

49.      Nagu ma juba märkisin oma ettepanekus kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, vastanduvad otsese maksustamise valdkonnas mittediskrimineerimise põhimõte ja liikmesriikidele jäetud pädevus eelkõige siis, kui siseriiklikud meetmed näevad ette erineva kohtlemise sõltuvalt maksumaksja residentsusest.

50.      Ühelt poolt on maksuresidentsuse kriteerium see, mille alusel põhimõtteliselt määratakse liikmesriikide maksustamispädevus. Liikmesriigid määravad üldiselt nende territooriumil elavate ja asuvate füüsilisest ja juriidilisest isikust maksumaksjate maksukohustuse ning võivad maksustada nende territooriumil toimuvast tegevusest tuleneva mitteresidentide tulu. Nad sätestavad ka residendist maksumaksjate maksusoodustused, näiteks meetmed maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmiseks, mille hindamiseks nad on paremas positsioonis. Sellega seoses on Euroopa Kohus leidnud, et residendist maksumaksjate olukord ja mitteresidendist maksumaksjate olukord ei ole üldiselt võrreldavad.(20)

51.      Teiselt poolt soosib liikmesriigi regulatsioon, mis annab maksusoodustused ainult riigi residentidele, peamiselt selle riigi kodanikke, sest sageli on mitteresidendid enamasti teiste riikide kodanikud. Residentsuse kriteeriumil põhinev regulatsioon võib seega kujutada endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel.(21)

52.      Nagu tuletas hiljuti meelde Euroopa Kohus otsuses Persche,(22) väljendab seda vastuolu EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a. Selle sätte alusel ei mõjuta EÜ artikkel 56 liikmesriikide õigust teha oma maksuseadustes maksumaksjatel vahet nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha järgi, tingimusel et need sätted ei kujuta endast selle artikli 58 lõikega 3 keelatud suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele.

53.      Järelikult on siseriiklik regulatsioon, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha järgi, EÜ artiklitega 56 ja 58 kooskõlas ainult siis, kui see kohtlemiserinevus puudutab olukordi, mis ei ole kõnesoleva maksumeetme kohaldamisel objektiivselt võrreldavad.(23) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb seda kontrollida in concreto.(24)

54.      Kuid kui olukorrad on objektiivselt võrreldavad, on niisugune eristamine kohtupraktika kohaselt ühenduse õigusega kooskõlas üksnes juhul, kui seda õigustab mõni EÜ artikli 58 lõike 1 punktis b sedastatud põhjustest või ülekaalukas üldine huvi, näiteks vajadus tagada maksusüsteemi ühtsus või maksukontrollide tõhusus. Selleks et erinev kohtlemine oleks õigustatud, ei tohi see minna kaugemale, kui on vajalik asjaomaste õigusnormide eesmärgi saavutamiseks.(25)

2.      Meetmed topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks

55.      Euroopa Kohus on paljudes otsustes täpsustanud otsest maksustamist puudutava liikmesriikide üldise pädevuse ulatust selliste ühepoolsete või maksulepingutel põhinevate riiklike meetmete osas, mille eesmärk on vältida või vähendada äriühingute jaotatava kasumi topeltmaksustamist.

56.      Kõigepealt tuleb meelde tuletada, et äriühingu kasumi topeltmaksustamist võib esineda erinevates olukordades. Tegemist võib olla kasumi „järjestikulise maksustamisega” või „majandusliku topeltmaksustamisega”, kui maksu võetakse kahelt erinevalt maksumaksjalt: kõigepealt äriühingult kasumi maksustamise raames ja seejärel aktsionärilt, kellele kasum jaotati, kas ettevõtte tulumaksu või üksikisiku tulumaksu raames, olenevalt sellest, kas aktsionär on äriühing või üksikisik.(26)

57.      Kasumi suhtes võidakse kohaldada ka „õiguslikku topeltmaksustamist”, kui ühe ja sama maksumaksja sama tulu maksustatakse kaks korda. Selline olukord võib esineda juhul, kui dividende saavalt aktsionärilt peab kõigepealt nende dividendide pealt maksu kinni liikmesriik, kus asub dividende maksev äriühing, ning seejärel maksustatakse need dividendid tulumaksuga riigis, mille resident ta on.

58.      Selle valdkonna kohtupraktikas lähtutakse eeldusest, et üldiselt ei ole topeltmaksustamine ühenduse õigusega vastuolus.

59.      Asutamislepingu raames ei ole vastu võetud ühtki liikmesriikide vahel pädevuse jaotamist käsitlevat meedet, mille eesmärk oleks topeltmaksustamise kaotamine. Topeltmaksustamine on keelatud vaid mõne direktiiviga – näiteks nõukogu direktiiviga 90/435/EMÜ.(27) Kui mitte arvestada konventsiooni 90/436/EMÜ,(28) ei ole liikmesriigid EÜ artikli 293 alusel sõlminud ühtegi sellealast mitmepoolset lepingut.(29)

60.      Sellel eeldusel on kaks tagajärge. Esiteks, kui topeltmaksustamine tuleneb liikmesriikide poolt oma vastava pädevuse teostamisest, näiteks maksumaksja kõigi tulude maksustamisest selle riigi poolt, mille resident ta on, ning sama maksumaksja dividendide maksustamisest riigi poolt, mille territooriumil on dividendid jaotatud, ei kujuta see endast ühenduse õiguse rikkumist.(30)

61.      Teiseks on sellealaste meetmete ja mitmepoolsete lepingute puudumisel liikmesriigid vabad määrama maksustamispädevuse omavahelise jaotamise kriteeriumid ja võtma ühepoolselt või kahepoolsete lepingute abil vajalikke meetmeid sellise topeltmaksustamise vältimiseks.(31) Kuid selle pädevuse teostamisel peavad liikmesriigid nii ühepoolsete meetmete kui ka välislepingutel põhinevate meetmete raames täitma ühenduse õiguse nõudeid ja eelkõige nõudeid, mis tulenevad liikumisvabadustest.(32)

62.      Euroopa Kohtul on mitmes kohtuasjas olnud võimalus täpsustada selle kohustuse ulatust maksude osas, mida liikmesriigid võtavad esiteks välismaalt saadud dividendidelt kui riik, mille resident aktsionär on, ja teiseks välismaale makstavatelt dividendidelt kui riik, kust need dividendid pärit on.(33)

63.      Välismaalt saadud dividendide maksustamise kohta nähtub kohtupraktikast, et kui liikmesriik maksustab residentidest maksumaksja kõik saadud dividendid ning võtab meetmeid dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks, ei või ta nende meetmete kohaldamisel piirduda ainult oma riigist pärit dividendidega, vaid peab nende toimet laiendama ka dividendidele, mida maksavad teistes liikmesriikides asuvad äriühingud.(34)

64.      Euroopa Kohus leidis, et võrdne kohtlemine on nõutav seetõttu, et nende meetmete eesmärki silmas pidades on teistest liikmesriikidest dividende saava maksumaksja olukord võrreldav samast liikmesriigist dividende saava maksumaksja olukorraga, kuna põhimõtteliselt võib mõlemal juhul esineda jaotatava kasumi järjestikulist maksustamist või majanduslikku topeltmaksustamist, mille vältimine või vähendamine just ongi nende meetmete eesmärk.(35)

65.      Välismaale makstavate dividendide osas on kohtupraktikas rohkem variante. Kui dividende maksev äriühing ja neid saav aktsionär ei ole sama liikmesriigi residendid, siis on Euroopa Kohus leidnud, et kasumi allika liikmesriik ei ole tegelikult dividende saava aktsionäri asukohajärgse liikmesriigiga samas seisus selles osas, mis puudutab järjestikuse maksustamise ja majandusliku topeltmaksustamise vältimist või vähendamist.

66.      Kohtupraktikas eristab Euroopa Kohus kahte juhtu olenevalt kasumit jaotava äriühingu asukoha liikmesriigi maksustamispädevuse ulatusest.

67.      Esimene olukord on see, kus see liikmesriik maksustab tulumaksuga mitte üksnes residendist aktsionäride tulu, vaid ka mitteresidendist aktsionäride tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidena. Euroopa Kohus leiab, et sel juhul peab see riik tagama, et siseriiklikus õiguses järjestikuse maksustamise vältimiseks või vähendamiseks kehtestatud süsteemis koheldakse mitteresidendist aktsionäre samamoodi nagu residendist aktsionäre.(36)

68.      Sellises olukorras on võrdne kohtlemine nõutav liikmesriigilt, kust dividendid on pärit, kuna see riik on otsustanud teostada oma maksustamispädevust mitte üksnes residendist aktsionäridele makstud dividendide osas, vaid ka mitteresidendist aktsionäridele makstud dividendide osas.(37) Ainuüksi asjaolu, et seesama riik teostab oma maksustamispädevust, tekitab sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis järjestikuse maksustamise ohu.

69.      Teine olukord on see, kus liikmesriik, mille resident on kasumit teeninud äriühing, ei maksusta teise liikmesriigi residendist aktsionäridele makstud dividende.

70.      Sel juhul Euroopa Kohus tunnistab, et selles osas, mis puudutab dividende maksva äriühingu asukohajärgse liikmesriigi maksuseaduste kohaldamist, ei ole residendist aktsionäride ja mitteresidendist aktsionäride olukord võrreldav.(38)

71.      Euroopa Kohus tuletab esiteks meelde, et mitte liikmesriik, mille resident on dividende maksev äriühing, ei pea tagama, et mitteresidendist aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, sest kui see oleks nii, tähendaks see tegelikult, et see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil arendatud majandustegevusest tekkinud tulu. Ta märgib teiseks, et tavaliselt on sellel liikmesriigil, mille resident on lõppaktsionär, parimad eeldused hinnata selle aktsionäri isiklikku suutlikkust makse tasuda.

72.      Nendel asjaoludel on Euroopa Kohus seisukohal, et liikmesriigi õigusaktid, mis annavad residendist äriühingu dividendide maksmise korral õiguse maksu ümberarvutuseks ainult dividende saavatele residendist äriühingutele, kuid ei anna seda õigust dividende saavatele teise liikmesriigi residendist äriühingutele, kes ei ole selles esimeses riigis kohustatud nendelt dividendidelt maksu maksma, ei ole tegemist EÜ artiklitega 43 ja 56 keelatud diskrimineerimisega.(39)

3.      Kahepoolsete lepingute mõju

73.      Maksustamisalaste kahepoolsete lepingute mõju käsitleva kohtupraktika uurimine võimaldab teha kaks käesolevas kohtuasjas asjakohast järeldust.

74.      Esimene neist seisneb selles, et asutamislepinguga tagatud Euroopa Liidu piires liikumise vabadused on tingimusetud ning et liikmesriik ei saa nende järgimist seada sõltuvusse teise liikmesriigiga sõlmitud lepingu sisust. Teisisõnu, liikmesriik ei saa nimetatud vabadusi allutada teise liikmesriigiga sellelt riigilt täiendavate eeliste saamise eesmärgil sõlmitud vastastikusele lepingule.(40)

75.      Teine järeldus on, et asutamislepinguga ette nähtud liikumisvabadust piirava liikmesriigi maksumeetme korral võib kahepoolset lepingut võtta arvesse juhul, kui see nimetatud piirangu neutraliseerib.(41) Euroopa Kohus kontrollib, kas vaadeldavate õigusaktide kohaldamine koostoimes kahepoolse lepinguga võimaldab kaotada liikumisvabaduse piirangu mõju,(42) või jätab selle siseriikliku kohtu hinnata.(43)

76.      Nende kohtupraktika põhijoonte seisukohast ma Bundesfinanzhof’i eelotsuse küsimust uurima asungi.

B.      Kohaldatav liikumisvabadus

77.      Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada nii EÜ artiklit 43 asutamisvabaduse kohta kui ka EÜ artiklit 56 kapitali vaba liikumise kohta, tuleb enne kindlaks teha, kas ja mil määral võivad sellised õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, neid vabadusi kahjustada.(44)

78.      Euroopa Kohus on oma hiljutises kohtupraktikas täpsustanud asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise kohaldamisalade piiritlemist.

79.      Sellest kohtupraktikast nähtub, et kui liikmesriigi õigusakt käsitleb oma eesmärgi tõttu olukordi, kus äriühingul on teises äriühingus osalus, mis võimaldab tal teatud määral mõjutada viimase otsuseid ja määrata tema tegevust, siis tuleb seda õigusakti analüüsida üksnes asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu artiklite alusel.(45)

80.      Seevastu, kui aktsionäri osalus äriühingu kapitalis ei võimalda tal selle äriühingu otsuseid teatud määral mõjutada ega määrata äriühingu tegevust, siis on kohaldatavad ainult EÜ artikli 56 sätted.(46)

81.      Euroopa Kohus otsustas ühtlasi, et liikmesriigi õigusaktid, mille alusel maksustatakse dividendide saamist maksuga, mille määr oleneb sellest, kas dividendid on pärit samast liikmesriigist või välisriigist, sõltumata aktsionäri osaluse suurusest dividende maksvas äriühingus, võivad tegelikult jääda nii asutamisvabadust reguleeriva EÜ artikli 43 kui ka kapitali vaba liikumist reguleeriva EÜ artikli 56 kohaldamisalasse.(47)

82.      Käesoleval ajal väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb selleks, et kindlaks teha, kas liikmesriigi õigusaktid kuuluvad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, arvesse võtta asjaomaste õigusnormide eesmärki.(48)

83.      Euroopa Ühenduste Komisjon on seisukohal, et selle õigusnormi eesmärk on määrata, mis tingimustel võivad ettevõtted investeerida teise ettevõtte kapitali. Ta väidab järelikult, et vaidlusaluse õigusnormi kooskõla ühenduse õigusega tuleb kontrollida kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete seisukohast.

84.      Saksamaa valitsus omakorda väidab, et vaidlusaluse õigusnormi kooskõla tuleb kontrollida asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete seisukohast. Selles lähtub ta asjaomaste osaluste konkreetsest laadist. Kuigi Saksamaa valitsus rõhutab, et kõnealuse õigusnormi kohaldamine ei sõltu tegelikult sellest, kui suur on dividende saava äriühingu osalus kasumit jaotavas äriühingus, märgib ta siiski, et mõlema kõnealuse omandamistehingu eesmärk oli võtta või kindlustada kontrollosalust. Sellega seoses leiab ta, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale on kohaldatav ainult EÜ artikkel 43.

85.      Põhikohtuasja kaebuse esitaja aga teeb ettepaneku kontrollida selle õigusnormi kooskõla mitte ainult asutamisvabaduse, vaid ka kapitali vaba liikumise seisukohast.

86.      Kõnealune õigusakt piirab sisuliselt residendist osaniku võimalust arvata oma maksustatavast tulust maha kahjumit, mis tuleneb talle residendist äriühingus kuuluvate osade osalisest amortisatsioonist, kui see osanik on oma osad ostnud enne äriühingu dividendide väljamaksmist ja osade nominaalväärtusest kõrgema hinnaga teise riigi residendist maksumaksjalt. Seda õigusakti kohaldatakse seega olenemata sellest, kui suure osaluse on residendist aktsionär omandanud kasumit jaotava residendist äriühingu kapitalis. Nendel asjaoludel arvan ma, et selline õigusnorm võib kuuluda nii asutamisvabadust käsitleva EÜ artikli 43 kui ka kapitali vaba liikumist käsitleva EÜ artikli 56 kohaldamisalasse.

87.      Olen siiski arvamusel, et käesoleva asja konkreetseid asjaolusid ja Saksamaa valitsuse eesmärke arvestades tuleb kõnealust õigusnormi hinnata ainult EÜ artikli 56 seisukohast.

88.      Käesoleva kohtuasja asjaolude uurimisest selgub, et asjaomaste ettevõtjate teguviisi eesmärk ei olnud üldsegi saada kontrolli kasumit jaotava ettevõtte üle. Pigem oli see kontsernisisese kapitali liikumise raames toimunud tegevus ning osade võõrandamine ei mõjutanud kontserni otsustusprotsess