Kohtuasi C‑242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

versus

Finanzamt München für Körperschaften

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof)

Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 9 lõike 2 punkti e viies taane ja artikli 13 B osa punktid a, c ja punkti d alapunktid 2 ja 3 – Mõiste „kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud” – Elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine tasu eest kolmandas riigis asuvale isikule – Võõrandamise koha kindlaksmääramine – Maksuvabastused

Kohtuotsuse kokkuvõte

1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Teenuste osutamine – Mõiste

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikkel 6)

2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Teenuste osutamine – Maksustatavate tehingute koha kindlaksmääramine – Panga‑, finants‑ ja kindlustustehingud, sh edasikindlustamine

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 9 lõike 2 punkti e viies taane, artikli 13 B osa punkt a ja artikli 13 B osa punkti d alapunktid 2 ja 3)

3.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt c)

1.        Ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt kolmandas riigis asuvale kindlustusseltsile tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, millega viimane võtab üle kokkuleppel kindlustusvõtjatega kõik nendest lepingutest tulenevad õigused ja kohustused, kujutab endast teenuste osutamist direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 6 tähenduses. Nimelt ei saa elukindlustuse edasikindlustuslepinguid kvalifitseerida materiaalseks varaks kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses. Järelikult ei saa tehingut, mis seisneb selliste lepingute võõrandamises, pidada kaubatarneks viimati nimetatud sätte tähenduses.

(vt punktid 25, 28)

2.        Ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt kolmandas riigis asuvale kindlustusseltsile tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, millega viimane võtab üle kokkuleppel kindlustusvõtjatega kõik nendest lepingutest tulenevad õigused ja kohustused, ei ole tehing kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses ja sama direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ega tehing selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 koostoimes alapunktiga 3 tähenduses.

Nimelt ei ole elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamine, mis seisnes omandaja äriühingu poolt nende lepingute omandamise eest tasutava hinna maksmises, oma olemuselt pangatehing. See ei vasta ka kindlustustehingu tunnustele, mille puhul võtab kindlustusandja kindlustusjuhtumi toimumisel kindlustusvõtja riski üle ja osutab kindlustuspreemia ettemakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud, samuti ei ole võõrandamise puhul tegemist ka edasikindlustustehinguga, millega kindlustusandja sõlmib lepingu, millega ta võtab kindlustuspreemia maksmise eest ja selles lepingus kindlaksmääratud piirides üle võlad, mis tulenevad teisele kindlustusandjale tema enda kindlustusvõtjatega sõlmitud kindlustuslepingute raames võetud kohustustest.

Elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine ei ole aga oma olemuselt finantstehing kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tähenduses. Tegemist on ühe teenusega, mida ei saa lahutada kunstlikult kaheks teenuseks, millest esimene oleks kohustuste ülevõtmine kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 tähenduses ja teine võlgadega seotud tehing selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses.

Sellise võõrandamise raames ei oma tähtsust asjaolu, et teatud lepingute ülevõtmise eest tasub fikseeritud negatiivse väärtuse alusel võõrandaja, mitte omandaja.

(vt punktid 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53, 59, resolutsiooni punktid 1 ja 2)

3.        Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 13 B osa punkti c tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav sellisele elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamisele, kuna sellist võõrandamist ei saa pidada kaubatarneks kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses, kuid seda tuleb pidada teenuste osutamiseks selle direktiivi artikli 6 tähenduses. Peale selle, isegi kui eeldada, et sellist tehingut võib pidada kaubatarneks kuuenda direktiivi tähenduses, ei saa sellele tehingule kohaldada nimetatud direktiivi artikli 13 B osa punktis c ette nähtud maksuvabastust, sest selle tehingu maksuvabastus ei oleks kooskõlas selle sättega taotletava eesmärgiga, milleks on vältida topeltmaksustamist, mis on vastuolus ühisest käibemaksusüsteemist lahutamatu neutraalse maksustamise põhimõttega.

(vt punktid 61, 63, resolutsiooni punkt 3)

EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)

22. oktoober 2009(*)

Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 9 lõike 2 punkti e viies taane ja artikli 13 B osa punktid a, c ja punkti d alapunktid 2 ja 3 – Mõiste „kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud” – Elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine tasu eest kolmandas riigis asuvale isikule – Võõrandamise koha kindlaksmääramine – Maksuvabastused

Kohtuasjas C‑242/08,

mille ese on EÜ artikli 234 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa) 16. aprilli 2008. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 4. juunil 2008, menetluses

Swiss Re Germany Holding GmbH

versus

Finanzamt München für Körperschaften,

EUROOPA KOHUS (neljas koda),

koosseisus: kolmanda koja esimees K. Lenaerts neljanda koja esimehe ülesannetes, kohtunikud R. Silva de Lapuerta (ettekandja), E. Juhász, J. Malenovský ja T. von Danwitz,

kohtujurist: P. Mengozzi,

kohtusekretär: R. Grass,

arvestades kirjalikku menetlust,

arvestades märkusi, mille esitasid:

–        Swiss Re Germany Holding GmbH, esindajad: Rechtsanwalt K. von Brocke ja Steuerberater S. Trapp,

–        Finanzamt München für Körperschaften, esindaja: Schmid,

–        Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja B. Klein,

–        Kreeka valitsus, esindajad: S. Spyropoulos ning S. Trekli ja V. Karra,

–        Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: L. Seeboruth,

–        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,

olles 13. mai 2009. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

1        Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande ja artikli 13 B osa punktide a, c ja punkti d alapunktide 2 ja 3 tõlgendamist.

2        Taotlus on esitatud Swiss Re Germany Holding GmbH (edaspidi „Swiss”) ja Finanzamt München für Körperschafteni (Müncheni juriidiliste isikute maksuamet) vahelise kohtuvaidluse raames, mille ese on elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamise käibemaksuga maksustamine.

 Õiguslik raamistik

 Ühenduse õigusnormid

3        Kuuenda direktiivi artikli 5 lõiked 1 ja 2 sätestavad:

„1.      „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.

2.      Elektrivool, gaas, soojusenergia, jahutusenergia jms loetakse materiaalseks varaks.”

4        Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt:

„1.      „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.

Sellised tehingud on muu hulgas:

–        omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;

[…]”.

5        Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 ja lõike 2 punkti e viies taane on sõnastatud järgmiselt:

„1.      Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.

2.      Sellest olenemata:

[…]

e)      on allpool nimetatud teenuste osutamise korral väljaspool ühendust asuvatele klientidele või maksukohustuslastele, kes asuvad ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht:

[…]

–      panga‑, finants‑ ja kindlustustehingud, sh edasikindlustamine, v.a seifide rendileandmine,

[…]”.

6        Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa näeb ette:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

a)      kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;

[…]

c)      kauba tarnimine, mida kasutatakse täielikult käesoleva artikli kohaselt või artikli 28 lõike 3 punkti b kohaselt maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kauba puhul ei olnud õigust maksu maha arvata, või sellise kauba tarnimine, mille omandamisel või valmistamisel ei võinud artikli 17 lõike 6 kohaselt käibemaksu maha arvata;

d)      järgmised tehingud:

[…]

2.      krediiditagatiste või muude tagatiste vahendamine või nendega seotud tehingud [väljendi „nendega seotud tehingud” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kohustuste ülevõtmine”] ja krediiditagatiste haldamine krediidiandja poolt;

3.      hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;

[…]”.

 Siseriiklikud õigusnormid

7        Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on põhikohtuasjas kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid järgmised.

8        1999. aasta Umsatzsteuergesetzi (käibemaksuseadus, Bundesgesetzblatt 1999 I, lk 1270, edaspidi „UStG”) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 3a näeb ette:

„(1)      Kui §‑dest 3b ja 3f ei tulene teisiti, on muu teenuse osutamise kohaks koht, kus ettevõtja tegutseb […]

[…]

(3)      Kui mõne lõikes 4 nimetatud muu teenuse saaja on ettevõtja, siis on erandina lõikest 1 teenuse osutamise kohaks teenuse saaja tegevuskoht […]

(4)      „Muu teenus” lõike 3 tähenduses on:

[…]

6a)      muud § 4 punkti 8 alapunktides a kuni g ja punktis 10 nimetatud liiki teenused […]”.

9        UStG § 4 punkti 8 alapunktide c ja g kohaselt on maksust vabastatud esiteks nii võlgade, tšekkide kui muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega seotud tehingud ja selliste tehingute vahendamine (välja arvatud võlgade sissenõudmine) ja teiseks kohustuste, käenduslepingute ja muude tagatiste ülevõtmine ning selliste tehingute vahendamine.

10      Kooskõlas UStG § 4 punkti 10 alapunktiga a on maksust vabastatud ka teenused, mis on osutatud kindlustuslepingu alusel Versicherungsteuergesetzi (kindlustusmaksuseadus) tähenduses.

 Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

11      Swiss on aktsiaseltsi emaettevõtja (edaspidi „võõrandaja äriühing”), kes tegeleb kindlustusseltsina ka elukindlustuse edasikindlustusega.

12      10. ja 21. jaanuaril 2002 allkirjastatud portfelli üleandmise lepinguga võõrandas võõrandaja äriühing Šveitsis asuvale kindlustusseltsile S 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingut sisaldava portfelli.

13      Selle lepingu kohaselt pidi kindlustusselts S saama nendesse lepingutesse astumiseks ja sealt tulenevate kõikide õiguste ja kohustuste ülevõtmiseks kindlustusvõtjate nõusoleku.

14      Sama lepingu järgi määrati neist 195 lepingust 18 lepingu võõrandamiseks kindlaks negatiivne väärtus, mistõttu vähendati lepingute kogumi koguhinda.

15      Võõrandatud elukindlustuse edasikindlustuslepingud puudutasid üksnes teistes liikmesriikides kui Saksamaal või kolmandates riikides asuvaid ettevõtjaid.

16      Leides, et vaidlusalune võõrandamine tuli kaubatarnena maksustada käibemaksuga, väljastas Finanzamt München für Körperschaften maksuteate käibemaksu ettemakse tegemise kohustuste kohta ning jättis selle maksuteate peale esitatud vaide rahuldamata.

17      Seejärel esitas Swiss kaebuse Finanzgericht Münchenile.

18      Ka see kaebus jäeti rahuldamata, mispeale esitas Swiss Bundesfinanzhofile kassatsioonkaebuse põhjendusega, et selle võõrandamisega seotud teenused on käibemaksust vabastatud.

19      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et siseriiklike õigusnormide kohaselt on põhikohtuasjas käsitletava tehingu puhul tegemist Saksamaal osutatud teenusega ja seda tuleb selles liikmesriigis maksusta