FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 15 juli 20101(1)
Mål C‑163/09
Repertoire Culinaire Ltd
(begäran om förhandsavgörande från First-Tier Tribunal (Tax) (Förenade kungariket))
”Indirekta skatter – Punktskatt på alkohol och alkoholdrycker – Etylalkohol – Matlagningsvin, matlagningsportvin och matlagningscognac (matlagningssprit) – Punktskatteplikt – Befrielse från punktskatt – Förfarande av återbetalning av erlagd punktskatt – Direktiv 92/12/EEG – Direktiv 92/83/EEG – Kombinerade nomenklaturen – KN-numren 2103, 2204, 2207 und 2208”
I – Inledning
1. Användning av vin i matlagning är en tvåtusenårig tradition i Europa. Redan den romerska finsmakaren Marcus Gavius Apicius,(2) som är författare till en av de äldsta kokböckerna,(3) ska ha använt vin i sina såser.(4)
2. I förevarande fall är parterna inte oeniga om den korrekta användningen av vin vid matlagning. Parterna i målet vid den nationella domstolen är till och med uttryckligen eniga om att slutprodukten inte innehåller mer än 5 volymprocent alkohol vid en kvalificerad användning av vin enligt ett traditionellt recept till exempel för tillagningen av Bœuf Bourguignon.
3. Föremålet för denna begäran om förhandsavgörande är i stället om vin, portvin eller cognac som enbart är avsedda för matlagning omfattas av unionsrättsligt harmoniserad punktskatt på alkohol och alkoholdrycker och på vilka villkor en befrielse från denna punktskatt i förekommande fall ska ges. Det förefaller inte finnas någon enhetlig praxis i medlemsstaterna i detta avseende.
4. Det omtvistade matlagningsvinet, matlagningsportvinet och matlagningscognacen utgör sprit till vilken framställaren tillsatt salt och peppar så att de i enlighet med sina ändamål enbart kan användas vid tillagning av maträtter och inte kan konsumeras som drycker. Den brittiska skattemyndigheten(5) har emellertid utgått från att dessa produkter omfattas av punktskatt på alkohol. Den beslagtog därför en obeskattad last med matlagningsvin, matlagningsportvin och matlagningscognac (nedan även kallade matlagningssprit) som var avsedd för livsmedelsgrossisten Repertoire Culinaire Ltd i London vid dess import från Frankrike till Förenade kungariket. Tvisten mellan Repertoire Culinaire och den brittiska myndigheten avser återlämnandet av varorna.
5. Utgången av målet är egentligen uppenbar, eftersom domstolen i domen i målet Gourmet Classic(6) redan har fastställt att matlagningsvin omfattas av punktskatteplikt. Domstolen har här emellertid uttryckligen ombetts att se över sin rättsliga bedömning i detta avseende och komplettera den på vissa punkter.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
6. De tillämpliga unionsrättsliga bestämmelserna i detta mål utgörs av rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor(7) och av rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.(8) Dessutom är delar av den så kallade kombinerade nomenklaturen av betydelse för utgången av förevarande mål.
1. Direktiv 92/12
7. I de allmänna bestämmelserna i direktiv 92/12 regleras bland annat i vilken medlemsstat och vid vilken tidpunkt punktskatt ska betalas på punktskattebelagda varor. I detta avseende föreskrivs följande i artikel 6.1 i direktiv 92/12:
”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion …”
8. Artikel 7 i direktiv 92/12 har i utdrag följande lydelse:
”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.
2. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat.
…”
2. Direktiv 92/83
9. Avsnitt V i direktiv 92/83 innehåller i artiklarna 19–23 bestämmelser om beskattning av etylalkohol. I artikel 19.1 i direktivet anges följande i detta avseende:
”Medlemsstaterna skall tillämpa punktskatt på etylalkohol i enlighet med detta direktiv.”
10. Artikel 20 i direktiv 92/83 har följande lydelse:
”I detta direktiv avses med ’etylalkohol’
– varor som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent och är hänförliga till KN-nummer 2207 och 2208, även om dessa produkter utgör en del av en vara som ryms inom ett annat kapitel av Kombinerade nomenklaturen,
– varor enligt KN-nummer 2204, 2205 och 2206 som har en faktisk alkoholhalt räknat på volym som överstiger 22 volymprocent,
– varor som innehåller drickbar sprit, vare sig i lösning eller inte.”
11. Artikel 27 i direktiv 92/83 hör till bestämmelserna i avsnitt VII om skattebefrielser och har i utdrag följande lydelse:
”1. Medlemsstaterna skall befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk i följande fall:
…
e) Varorna används vid framställning av smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent,
f) Varorna används direkt eller som en beståndsdel i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, om i varje enskilt fall alkoholhalten inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kg av halvfabrikat avsedda för choklad och 5 liter ren alkohol per 100 kg av halvfabrikat avsedda för övriga varor.
…
6. Medlemsstaterna skall ha frihet att genomföra de undantag som nämns ovan med hjälp av återbetalning av erlagd punktskatt. ”
3. Den kombinerade nomenklaturen
12. Numren 2204–2208 i den kombinerade nomenklaturen (KN),(9) till vilka det hänvisas i artikel 20 i direktiv 92/83, omfattas av kapitel 22 i KN (”drycker, sprit och ättika”) och avser följande varor:
”2204 Vin av färska druvor …
2204 10 – Mousserande vin
…
2204 21 – Annat vin … på kärl rymmande högst 2 liter
…
– – – – Med en verklig alkoholhalt av högst 15 volymprocent
…
– – – – – – Vita:
…
– – – – – – – Andra:
…
– – – – Med en verklig alkoholhalt överstigande 15 men inte 22 volymprocent
2204 21 89 – – – – – – Portvin
…
2205 Vermouth och annat vin av färska druvor, smaksatt med växter eller aromatiska ämnen …
…
2206 Andra jästa drycker, t.ex. äppelvin (cider), päronvin och mjöd; blandningar av jästa drycker samt blandningar av jästa drycker och alkoholfria drycker, inte nämnda eller inbegripna någon annanstans …
…
2207 Odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av minst 80 volymprocent, etylalkohol och annan sprit, denaturerade, oavsett alkoholhalt.
2207 10 00 – Odenaturerad etylalkohol med en alkoholhalt av minst 80 volymprocent
2207 20 00 – Etylalkohol och annan sprit, denaturerade, oavsett alkoholhalt
…
2208 Odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent; sprit, likör och andra spritdrycker; sammansatta alkoholhaltiga beredningar av sådana slag som används för framställning av drycker.
2208 20 – Sprit erhållen genom destillering av druvvin eller pressåterstoder av druvor
– – På kärl rymmande högst 2 liter
2208 20 12 – – – Konjak
…
– Odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent
2208 90 91 – – – På kärl rymmande högst 2 liter
…
2209 Ättika …
…”
13. I inledningen till kapitel 22 i KN anges bland annat följande under rubriken ”Anmärkningar”:
”1. Detta kapitel omfattar inte
a) produkter enligt detta kapitel (andra än sådana enligt nr 2209) som har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämpliga som drycker (i allmänhet nr 2103) …”
14. Det ska dessutom hänvisas till KN-nummer 2103 som omfattas av kapitel 21 i KN (”Diverse ätbara beredningar”) och som betecknar följande varor:
”2103 Såser samt beredningar för tillredning av såser; blandningar för smaksättningsändamål; senapspulver och beredd senap.
…
2103 90 – andra
…
2103 90 90 – – andra
…”
B – Nationell rätt
15. Vad gäller lagstiftningen i Förenade kungariket är section 4 i kapitel 4 i 1995 års finanslag (Finance Act 1995) (nedan kallad FA 1995) av betydelse.(10) Genom denna bestämmelse som enligt uppgifter från parterna i målet antogs för att införliva direktiv 92/83 inrättas ett förfarande för återbetalning av erlagd punktskatt på sprit. Den har följande lydelse:
”Befrielse för alkoholhaltiga drycker
1) Om Commissioners kan förses med bevis för att skattepliktig sprit för vilken skatt erlagts
a) används som ingrediens för tillverkning eller framställning av en vara i den mening som avses i andra stycket …
…
föreligger en rätt till återbetalning av erlagd skatt gentemot Commissioners enligt följande bestämmelser i denna artikel.
2) I detta stycke avses med varor
...
c) … alkoholhaltiga livsmedel som inte överstiger 5 liter alkohol per 100 kg av livsmedlet.
3) Återbetalning av erlagd skatt på alkohol kan enligt denna artikel enbart erhållas av den som
a) har använt alkohol som ingrediens i en vara i den mening som avses i andra stycket eller omvandlat denna till ättika,
b) är verksam som grossisthandlare för varor enligt beskrivelsen i andra stycket eller ättika,
c) har tillverkat eller framställt varan eller ättikan för denna verksamhet,
d) har framställt en ansökan om återbetalning enligt följande bestämmelser i denna artikel och
e) förser Commissioners med bevis för att de villkor som uppställs i punkterna a–c är uppfyllda och att ansökan om återbetalning inte avser skatt som återbetalats innan ansökan framställts.
4) Ansökan om återbetalning enligt denna artikel ska avseende den form, den art och det sätt på vilken den ska lämnas och dess innehåll framställas enligt allmänna eller i det enskilda fallet utfärdade förordningar av Commissioners.
5) Såvida Commissioners inte anger annat kan en ansökan om återbetalning enligt denna artikel enbart framställas om
a) ansökan avser skatt som erlagts på alkohol som inom en period på tre månader som upphörde senast en månad innan ansökan framställdes användes som ingrediens eller omvandlades till ättika, och
b) beloppet av den återbetalning som ansökan avser inte understiger 250 GBP.
6) Commissioners kan genom förordning preliminärt höja det belopp som anges i femte stycket punkt b …
…”
III – Bakgrund och målet vid den nationella domstolen
16. Firman Repertoire Culinaire Limited är verksam i livsmedelsgrossistbranschen i London.
17. Den 10 juli 2002 stoppades ett dragfordon med släp av tjänstemän på Commissioners på Förenade kungarikets tullkontrollområde,(11) i Coquelles, Frankrike. Vid en undersökning av fordonet framkom att det hade lastats med flera pallar med vitvin, rödvin, portvin och cognac, som var avsedda för Repertoire Culinaire. Följande varor hittades:
– Fem pallar, vilka var och en innehöll 70 lådor vitt vin med en alkoholhalt på 11 volymprocent. Varje låda innehöll 8 liter vin och den totala mängden uppgick alltså till 2 800 liter vitt vin.
– Fem pallar, som innehöll motsvarande mängd rött vin med en alkoholhalt på 11 volymprocent.
– En pall innehöll 20 lådor portvin med en alkoholhalt på 19 volymprocent. Varje låda innehöll 8 liter portvin, och den totala mängden uppgick alltså till 160 liter.
– 10 lådor, som var och en innehöll 8 liter cognac med en alkoholhalt på 40 volymprocent, vilket gav en total mängd på 80 liter.
18. Vid ytterligare undersökningar fastställdes följande: På cognacens förpackning angavs ”odrickbar” och att den hade ”ingredienser” motsvarande 1 procent. I vinet ingick ingredienser motsvarande 2 procent. Portvinet bar ingen etikett med angivelse om ingredienser. Den faktura som varuleverantören i Frankrike skickade till Repertoire Culinaire innehöll den tillagda beskrivningen ”salé-poivré” (12) efter varje vara och tullkoden 2103 90 90 89.(13)
19. Parterna i målet vid den nationella domstolen är eniga om att lasten består av så kallat matlagningsvin, matlagningsportvin och matlagningscognac, det vill säga vin, portvin och cognac som under framställningen getts tillsatser av salt och peppar. Genom tillsatserna av salt och peppar har varorna blivit olämpliga att konsumeras som drycker.(14) De kan emellertid användas i matlagning. Ingredienserna salt och peppar kan inte tas bort till en ekonomiskt försvarbar kostnad och det är inte heller möjligt att helt isolera alkoholinnehållet i varorna.
20. Matlagningsvinet är en vara som enbart framställts genom jäsning. Parterna är eniga om att matlagningsvin alltid frambringar, när det används som ingrediens i en slutprodukt genom något erkänt recept, en slutprodukt med en alkoholhalt lägre än 5 volymprocent.
21. Alla varor kvarhölls av tullmyndigheterna i Förenade kungariket på den grunden att det inte fanns något administrativt ledsagardokument för varorna(15) och att det inte fanns något bevis för att brittisk punktskatt hade erlagts. Varorna beslagtogs för förverkande den 16 juli 2002. Repertoire Culinaires begäran om återlämnande av varorna avslogs. Efter det att Repertoire Culinaire hade begärt omprövning av avslagsbeslutet fastställdes detta efter en ny prövning av omständigheterna genom beslut av den 17 oktober 2002 med motiveringen att varorna, som utgör alkohol, är punktskattepliktiga i Förenade kungariket.(16)
22. Genom skrivelse av den 4 november 2002 överklagade Repertoire Culinaire omprövningsbeslutet. Förfarandet är nu anhängigt vid First-Tier Tribunal (Tax),(17) den hänskjutande domstolen.
IV – Begäran om förhandsavgörande och förfarandet inför domstolen
23. First-Tier Tribunal (Tax) har genom beslut av den 24 april 2009, som kom in till domstolens kansli den 8 maj 2009, vilandeförklarat målet och ställt följande fyra tolkningsfrågor till domstolen:
”1) Är matlagningsvin och matlagningsportvin punktskattepliktigt enligt direktiv 92/83/EEG i importmedlemsstaten på den grunden att det omfattas av definitionen av ”etylalkohol” i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83?
2) Är det förenligt med medlemsstaternas skyldighet – att tillämpa skattebefrielsen enligt artikel 27.1 f i direktiv 92/83, jämförd med artikel 27.6, och/eller med artikel 28 EG och/eller med den direkta effekten av dessa skyldigheter och/eller med principen om likabehandling och proportionalitetsprincipen – att begränsa befrielsen för matlagningsvin, matlagningsportvin och matlagningscognac till de fall där alkoholdrycker har använts som en ingrediens och att begränsa den krets som får ansöka om skattebefrielse till personer som har använt alkoholdryckerna som ingrediens i varor och/eller de personer som bedriver grossistverksamhet med sådana varor och/eller har framställt eller tillverkat sådana varor inom ramen för denna verksamhet och under förutsättning att ansökan framställs inom en period på högst fyra månader från betalningen av skatten och att det belopp som ska återbetalas inte får understiga 250 GBP?
3) Ska matlagningsvin och matlagningsportvin, för det fall det är punktskattepliktigt enligt artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83, och/eller matlagningscognac, som är föremål för förevarande överklagande, behandlas som befriat från punktskatt på tillverkningsstället enligt artikel 27.1 f, alternativt artikel 27.1 e i direktiv 92/83?
4) Vilken eventuell inverkan har det, mot bakgrund av artiklarna 10 EG och 28 EG, på medlemsstatarenas skyldighet enligt artiklarna 20 och 27.1 f, alternativt artikel 27.1 e i direktiv 92/83 att den medlemsstat där framställningen sker befriar matlagningsvin, matlagningsportvin och matlagningscognac från varuflyttningssystemet enligt direktiv 92/12 och sätter dem i fri rörlighet inom Europeiska unionen?
24. I förfarandet vid domstolen har Repertoire Culinaire och kommissionen yttrat sig muntligen och skriftligen. Därutöver har den polska och den portugisiska regeringen yttrat sig skriftligen. Den franska regeringen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 10 juni 2006.(18)
V – Bedömning
25. Direktiv 92/83, som är en del av den allmänna ordningen för punktskattepliktiga varor som infördes genom direktiv 92/12, ålägger medlemsstaterna att ta ut en unionsrättsligt harmoniserad punktskatt på alkohol och alkoholdrycker. Punktskatt ska tas ut på följande varor: Öl (avsnitt I i direktiv 92/83), vin (avsnitt II i direktiv 92/83), ”andra jästa drycker än vin och öl” (avsnitt III i direktiv 92/83), ”mellanprodukter” (avsnitt IV i direktiv 92/83) och ”etylalkohol” (avsnitt V i direktiv 92/83).
26. Vid en första anblick skulle det kunna antas att ”matlagningsvin”, liksom alla andra viner, ska beläggas med skatt enligt avsnitt II i direktiv 92/83. Detta antagande är korrekt om varan är ett sedvanligt vin som inte faller konsumenter i smaken och därför i vanligt språkbruk betecknas som matlagningsvin. Ett sådant vin är och förblir en dryck, men som av konsumenterna anses vara av sämre kvalitet och därför används för andra ändamål.
27. Detta är emellertid inte fallet vad gäller den omtvistade matlagningsspriten. Genom tillsatserna av salt och peppar har varorna blivit otjänliga att konsumeras som drycker enligt uppgifter från den nationella domstolen, vilken är ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna.(19) Dessa omständigheter ska läggas till grund för bedömningen av begäran om förhandsavgörande, trots att den polska regeringen anser att varorna i fråga är drickbara. Även parterna i målet är eniga om att matlagningsspriten i fråga på sin höjd kan omfattas av tillämpningsområdet för avsnitt V (etylalkohol), men inte av tillämpningsområdet för ett annat avsnitt i direktiv 92/83.
A – Fråga 1: Begreppet etylalkohol i den mening som avses i direktiv 92/83
28. Den hänskjutande domstolen vill genom fråga 1 huvudsakligen få klarhet i huruvida matlagningsvin och matlagningsportvin som getts en tillsats med salt och peppar och därmed inte kan konsumeras som drycker kan omfattas av begreppet etylalkohol i den mening som avses i artikel 20 i direktiv 92/83 och således omfattas av harmoniserad punktskatt på alkohol. Matlagningscognac är inte föremål för den första tolkningsfrågan.
1. Inledande anmärkningar
29. I allmänt språkbruk används orden sprit eller alkohol som synonymer för begreppet etylalkohol. Huruvida det är fråga om etylalkohol i punkskatterättsligt hänseende fastställs inte på grundval av begreppets betydelse i allmänt språkbruk, utan enbart på grundval av den definition som fastställts av unionslagstiftaren i artikel 20 i direktiv 92/83, enligt vilken harmoniserad punktkatt på etylalkohol ska tas ut på tre kategorier av varor. Var och en av dessa kategorier anges i en strecksats i denna bestämmelse.
30. Begreppet etylalkohol i form av drickbar sprit (artikel 20 tredje strecksatsen i direktiv 92/83) kan inte omfatta beredningar som det här omtvistade matlagningsvinet och matlagningsportvinet, eftersom de på grund av tillsatserna av salt och peppar inte är avsedda att konsumeras som drycker.
31. Matlagningsvin eller matlagningsportvin kan inte heller anses som varor som omfattas av koderna KN 2204, 2205 och 2206, förenklat uttryckt: vin av färska druvor, vermouth och andra jästa drycker (artikel 20 andra strecksatsen i direktiv 92/83), eftersom gemensamt för dessa varor är att det rör sig om drycker. Bortsett från detta understiger alkoholhalten i matlagningsvin, som har en alkoholhalt på 11 volymprocent, och alkoholhalten i matlagningsportvin, som har en alkoholhalt på 19 volymprocent, den minsta alkoholhalt som krävs (mer än 22 volymprocent), vilket enligt artikel 20 andra strecksatsen i direktiv 92/83 krävs för antagandet att det rör sig om etylalkohol i punkskatterättsligt hänseende.
32. Det återstår att pröva huruvida det i förevarande mål beslagtagna matlagningsvinet och matlagningsportvinet omfattas av artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83. Denna fråga ska behandlas närmare i det följande.
2. Etylalkohol i den mening som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83
33. Enligt artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83 avses med etylalkohol ”varor som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent och är hänförliga till KN-nummer 2207 och 2208, även om dessa produkter utgör en del av en vara som ryms inom ett annat kapitel av Kombinerade nomenklaturen.”
34. I domen i målet Gourmet Classic slog domstolen fast att denna definition är tillämplig på matlagningsvin.(20) Den hänskjutande domstolen har emellertid begärt att domstolen ska se över den bedömning som gjordes då. Jag ansluter mig till denna uppfattning.
35. Matlagningsvin som har en alkoholhalt på 11 volymprocent och matlagningsportvin som har en alkoholhalt på 19 procent uppnår utan tvekan den minsta alkoholhalt på mer än 1,2 volymprocent som föreskrivs i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83. Det krävs emellertid en noggrannare prövning av huruvida denna matlagningssprit omfattas av KN-nummer 2207 eller 2208, till vilka unionslagstiftaren hänvisat.
– KN-nummer 2207
36. KN-nummer 2207 omfattar, för det första, odenaturerad etylalkohol med en alkoholhalt av minst 80 volymprocent (underposition 2207 10 00) och, för det andra, etylalkohol och annan sprit, denaturerade, oavsett alkoholhalt (underposition 2207 20 00). Ingen av den här omtvistade matlagningsspriten omfattas av någon av dessa båda underpositioner.
37. Underposition 2207 10 00 kan inte tillämpas i förevarande fall, eftersom alkoholhalten i den matlagningssprit som beslagtagits är väsentligt lägre än den minsta alkoholhalt som krävs på 80 volymprocent.
38. Underposition 2207 20 00 är inte heller tillämplig av det skälet att matlagningsspriten inte består av denaturerad alkohol eller annan sprit. Denaturering är en process som syftar till att göra alkoholen giftig för att den inte ska kunna förtäras eller återvinnas för användning som livsmedel.(21) I förevarande fall har matlagningsspriten gjorts otjänlig att konsumeras som drycker, men den kan emellertid fortsätta att användas för framställning av livsmedel. Dessutom är ingredienserna salt och peppar som tillsatts i detta avseende inte några denatureringsmedel som liknar dem som erkänts inom Europeiska unionen för denaturering av alkohol.(22)
– KN-nummer 2208
39. Vad gäller KN-nummer 2208 så omfattades tre typer av alkoholdrycker eller alkoholhaltiga ämnen av detta nummer vid den här relevanta tidpunkten(23), nämligen ”Odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent; sprit, likör och andra spritdrycker; sammansatta alkoholhaltiga beredningar av sådana slag som används för framställning av drycker.”(24)
40. Vad gäller den matlagningssprit som avses i fråga 1 (matlagningsvin och matlagningsportvin) är det varken fråga om sprit (KN-underposition 2208 20) eller likör (KN-underposition 2208 70). Matlagningsvin och matlagningsportvin kan inte heller betraktas som ”andra spritdrycker”, eftersom de på grund av tillsatsen av salt och peppar har blivit olämpliga som drycker.
41. Matlagningsvin och matlagningsportvin omfattas inte heller av kategorin ”sammansatta alkoholhaltiga beredningar av sådana slag som används för framställning av drycker”. Denna matlagningssprit är enligt det tydliga ändamål för vilket den ska användas nämligen inte avsedd för framställning av drycker, utan enbart för tillagning av maträtter.
42. Det går på sin höjd att överväga att klassificera matlagningsvinet och matlagningsportvinet i fråga enligt KN-underposition 2208 90 91 ”Odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent, på kärl rymmande högst två liter”.
43. Vid klassificeringen av varor i KN är emellertid inte enbart lydelsen i de enskilda positionerna i KN av betydelse. Anmärkningarna till avsnitten och kapitlen är också avgörande.(25)
44. Av anmärkning nr 1 a till kapitel 22 i KN framgår att produkter som har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämpliga som drycker inte omfattas av kapitel 22 i KN,(26) utan ska klassificeras som livsmedelsberedningar i allmänhet enligt KN-nummer 2103. (27)
45. Domstolen har också i domen i målet Gourmet Classic uttryckligen slagit fast att matlagningsvin är en livsmedelsberedning, vilken som sådan inte omfattas av kapitel 22, utan av kapitel 21 i KN.(28)
46. Matlagningsvin och matlagningsportvin kan följaktligen, såsom Repertoire Culinaire med rätta har anfört, varken anses som produkt i den mening som avses i KN-nummer 2207 eller som produkt i den mening som avses i KN‑nummer 2208.
– ”Produkten i produkten”
47. I domen i målet Gourmet Classic fastställde domstolen emellertid att den omständigheten att matlagningssprit är en livsmedelsberedning i den mening som avses i kapitel 21 i KN ”saknar betydelse” för bedömningen av punktskatteskyldigheten. Den påpekade att artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83 även är tillämplig när varor som omfattas av tillämpningsområdet för denna bestämmelse utgör en del av en vara som omfattas av ett annat kapitel i den kombinerade nomenklaturen.
48. På grundval av detta övervägande fastställde domstolen att ”[d]en alkohol som finns i matlagningsvin …, om den har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent, [utgör] etylalkohol i den mening som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83, vilken – med förbehåll för den befrielse från punktskatt som föreskrivs i artikel 27.1 f i det direktivet – omfattas av den harmoniserade punktskatten.” (29)
49. Med andra ord har domstolen behandlat alkoholandelen i matlagningsvin som en punktskattepliktig ”produkt i produkten” i den mening som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83.
50. Kommissionen har också anslutit sig till denna uppfattning. Den har anfört att artikel 20 i direktiv 92/83 är en allmän restpost som helt allmänt belägger alkoholhaltiga produkter med harmoniserad punktskatt om dessa inte redan omfattas av direktivet.
51. Detta synsätt övertygar mig inte. Det finner varken stöd i lydelsen i artikel 20 eller i systematiken i direktiv 92/83.
52. Om unionslagstiftaren hade velat betrakta alla varor som punktskattepliktig etylalkohol i vilka vissa mängder alkohol kan fastställas, så hade ett komplicerat regelverk som direktiv 92/83 inte varit nödvändigt. Uppenbarligen var avsikten emellertid att enbart definiera vissa alkoholdrycker och vissa alkoholhaltiga varor som medlemsstaterna ska belägga med harmoniserad punktskatt.(30) I direktiv 92/83 finns inget stöd för att artikel 20 alltid ska vara tillämplig på varor som inte omfattas av någon annan bestämmelse i direktivet. Artikel 20 grundar sig uppenbarligen på antagandet att inte all alkohol ska beskattas som etylalkohol, utan enbart de grupper av varor innehållande alkohol som definieras närmare där.(31)
53. Enbart den omständigheten att en produkt som matlagningsvin eller matlagningsportvin innehåller alkohol är enligt artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83 en nödvändig (faktisk alkoholhalt på 1,2 volymprocent) men inte tillräcklig förutsättning för att ta ut punktskatt. Enligt denna bestämmelse krävs det dessutom att alkohol förekommer i form av en viss produkt eller en delprodukt i den mening som avses i KN-numren 2207 och 2208.
54. Andelen alkohol i matlagningsvin eller matlagningsportvin är emellertid inte i sig en självständig (del)produkt. Enligt de uppgifter som lämnats kan konstateras att matlagningsvin och matlagningsportvin inte framställts på syntetisk väg enligt formeln ”ren alkohol plus vatten plus smaktillsatser”. Det är i stället fråga om normalt vin eller portvin som har framställts genom jäsning till vilket enbart salt och peppar tillsatts. Samtliga parter har för övrigt bekräftat detta som
