Liidetud kohtuasjad C‑53/09 ja C‑55/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

versus

Loyalty Management UK Ltd

ja

Baxi Group Ltd

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud House of Lords)

Kuues käibemaksudirektiiv – Maksustatav summa – Müügiedenduse süsteem – Püsikliendiprogramm, mis võimaldab klientidel saada müüjalt boonuspunkte ja vahetada need boonuskaupade vastu – Programmihalduri poolt boonuskaupade tarnijatele tehtud maksed – Müüja poolt boonuskaupu tarnivale programmihaldurile tehtud maksed

Kohtuotsuse kokkuvõte

1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustatav summa – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud maksukohustuslasele tarnitud kaubalt või osutatud teenuselt

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikkel 5, artikkel 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkt a, ja artikli 17 lõige 2)

2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustatav summa – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud maksukohustuslasele tarnitud kaubalt või osutatud teenuselt

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikkel 5, artikkel 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkt a, ja artikli 17 lõige 2)

1.        Sellise püsikliendiprogrammi puhul, mille raames programmihaldur sõlmib boonuskinkide tarnijatega lepinguid, mille kohaselt maksab programmihaldur tarnijatele, juhul kui viimased tarnivad klientidele boonuskaupu, summa boonuspunktide kokkulepitud väärtuse ulatuses, tuleb kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, muudetud direktiiviga 95/7, artikleid 5 ja 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkti a, artikli 17 lõiget 2 direktiivi artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis tõlgendada nii, et kõnealuse programmihalduri poolt tehtud makseid sellistele tarnijatele, kes tarnivad boonuskinke klientidele, tuleb pidada kolmandalt isikult saadud tasuks klientidele kaupade tarnimise eest, või asjakohasel juhul klientidele osutatud teenuste eest.

Nimelt, kui püsikliendiprogrammid loodi selleks, et innustada kliente oma oste tegema teatud müüjate juures ja kui sellel eesmärgil pakub programmihaldur nende programmide haldamisega seotud teatavaid teenuseid, on tegelik majanduslik olukord samas selline, et nimetatud programmide raames tarnivad boonuskaupu, mis võivad olla nii kaubad kui ka teenused, klientidele tarnijad. Lisaks on see tehing, mis kujutab endast boonuskaupade tarnimist, tulumaksuga maksustatav, kuna selle teeb tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslane, kes sellena tegutseb. On selge, et kaupade müük ja teenuste osutamine, mille tagajärjel saab klient boonuspunkte, ühelt poolt, ja boonuskaupade tarnimine punktide vastu, teiselt poolt, on kaks eraldiseisvat tehingut. Kuid kuues direktiiv ei nõua, et selleks, et kaubatarnet või teenuse osutamist saaks määratleda tasu eest tehtud tehinguna selle direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses, peab tasu nimetatud kaubatarne või teenuse osutamise eest olema saadud otse selle saajalt. Nimelt näeb direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a ette, et tasu võidakse saada kolmandalt isikult. Kuna iga kord, kui klient vahetab punkte boonuskaupade vastu, tekib programmihalduril kohustus teha tarnijale makse ja see makse arvutatakse, liites kokku programmihalduri poolt tasumisele kuuluvad teenustasud, mis kujutavad endast kindlaksmääratud summat iga punkti kohta, mis on vahetatud boonuskauba vastu selle kauba hinna osa või terviku ulatuses, siis vastab see makse boonuskaupade tarnimise eest saadud tasule.

(vt punktid 41–43, 47, 55–57, 65 ja resolutsioon)

2.        Sellise püsikliendiprogrammi puhul, mille raames programmihaldur soetab boonuskaupu ja mille varu seetõttu kuulub talle, turustab seda programmi ja tarnib klientidele boonuskaupu, tuleb kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, muudetud direktiiviga 95/7, artikleid 5 ja 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkti a, artikli 17 lõiget 2 direktiivi artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis tõlgendada nii, et sponsori poolt tehtud makseid sellise arutusel oleva programmihaldurile, kes tarnib klientidele boonuskaupu, tuleb pidada osaliselt kolmandalt isikult saadud tasuks programmihalduri poolt klientidele kaupade tarnimise eest ja osaliselt tasuks programmihalduri poolt sponsorile osutatud teenuste eest.

Nimelt, kui püsikliendiprogrammid loodi selleks, et innustada kliente oma oste tegema teatud müüjate juures ja kui sellel eesmärgil pakub programmihaldur nende programmide haldamisega seotud teatavaid teenuseid, on tegelik majanduslik olukord samas selline, et nimetatud programmide raames tarnivad boonuskaupu, mis võivad olla nii kaubad kui ka teenused, klientidele tarnijad. Lisaks on see tehing, mis kujutab endast boonuskaupade tarnimist, tulumaksuga maksustatav, kuna selle teeb tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslane, kes sellena tegutseb. On selge, et kaupade müük ja teenuste osutamine, mille tagajärjel saab klient boonuspunkte, ühelt poolt, ja boonuskaupade tarnimine punktide vastu, teiselt poolt, on kaks eraldiseisvat tehingut. Kuid kuues direktiiv ei nõua, et selleks, et kaubatarnet või teenuse osutamist saaks määratleda tasu eest tehtud tehinguna selle direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses, peab tasu nimetatud kaubatarne või teenuse osutamise eest olema saadud otse selle saajalt. Nimelt näeb direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a ette, et tasu võidakse saada kolmandalt isikult. Kuna programmihalduri poolt sponsorile esitatud boonuskaupade arvetel sisaldub müügihind, millele on liidetud tellimuse kättetoimetamise kohas, kus omandiõigus üle läheb ja punktid kaupade või teenuste vastu vahetatakse, kohaldatav veoteenuse hind, millest arvatakse maha programmihalduri kasum – mis on boonuskauba jaemüügihinna ja programmihalduri poolt selle kauba soetamisel tasutud hinna vahe –, kujutab see makse endast tasu nende kaupade tarnimise eest.

Kuna aga sponsori poolt programmihaldurile tehtud maksed vastavad boonuskaupade jaemüügihinnale, millele on liidetud kaupade pakendamise ja vedamise tasu, ning et seega saab programmihaldur kasu, mis koosneb boonuskaupade jaemüügihinna ja viimase poolt nende soetamisel tasutud hinna vahest, võib makstud summa jagada kaheks osaks ja kumbki neist osadest vastab ühele eraldiseisvale sooritusele. Järelikult kujutab soetushinna summa endast tasu klientidele boonuskaupade tarnimise eest, samas kui sponsori poolt tasutud jaemüügihinna ja programmihalduri poolt boonuskaupade soetamisel makstud hinna vahe, ehk kasum, on tasu programmihalduri poolt sponsorile osutatud teenuste eest.

(vt punktid 22, 41–43, 48, 55, 56, 58, 61–63, 65 ja resolutsioon)

EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)

7. oktoober 2010(*)

Kuues käibemaksudirektiiv – Maksustatav summa – Müügiedenduse süsteem – Püsikliendiprogramm, mis võimaldab klientidel saada müüjalt boonuspunkte ja vahetada need boonuskaupade vastu – Programmihalduri poolt boonuskaupade tarnijatele tehtud maksed – Müüja poolt boonuskaupu tarnivale programmihaldurile tehtud maksed

Liidetud kohtuasjades C‑53/09 ja C‑55/09,

mille ese on EÜ asutamislepingu artikli 234 alusel House of Lords (Suurbritannia) 15. detsembri 2008. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlused, mis saabusid Euroopa Kohtusse 6. ja 9. veebruaril 2009, menetluses

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

versus

Loyalty Management UK Ltd (C‑53/09),

Baxi Group Ltd (C‑55/09),

EUROOPA KOHUS (teine koda),

koosseisus: koja esimees J. N. Cunha Rodrigues, kohtunikud A. Arabadjiev, A. Rosas (ettekandja), U. Lõhmus ja P. Lindh,

kohtujurist: P. Mengozzi,

kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,

arvestades kirjalikus menetluses ja 21. jaanuari 2010. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:

–        Loyalty Management UK Ltd, esindajad solicitor G. Sinfield ja D. Milne, QC,

–        Baxi Group Ltd, esindajad: solicitor B. Cooper ja barrister D. Scorey,

–        Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi valitsus, esindajad: L. Seeboruth ja S. Hathaway, keda abistas barrister R. Hill,

–        Kreeka valitsus, esindajad: K. Georgiadis ja I. Bakopoulos ning M. Tassopoulou,

–        Euroopa Komisjon, esindajad: M. Afonso ja R. Lyal,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

otsuse

1        Eelotsusetaotlused käsitlevad seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ (EÜT L 102, lk 18; ELT eriväljaanne 09/01, lk 274, edaspidi „kuues direktiiv”), artikleid 5 ja 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkti a ja artikli 17 lõiget 2 direktiivi artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis.

2        Taotlused on esitatud kahes kohtuvaidluses Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (edaspidi „Commissioners”) ja Loyalty Management UK Ltd (edaspidi „LMUK”) vahel (kohtuasi C‑53/09) ning Baxi Group Ltd (edaspidi „Baxi”) vahel (kohtuasi C‑55/09) seoses programmihalduri poolt boonuskaupade tarnijatele makstud tasu ja müüja poolt boonuskaupu tarnivale programmihaldurile makstud tasu määratlemisega käibemaksuga maksustamisel.

 Õiguslik raamistik

 Liidu õigus

3        Kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.

4        Direktiivi artikkel 5 sätestab:

„1.      „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.

[…]

6.      Maksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil loetakse tarneks tasu eest, kui sellelt kaubalt või selle osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Tarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.”

5        Direktiivi artikkel 6 sätestab:

„1.      Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.

[…]

2.      Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmist:

[…]

b)      maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui majandustegevuse eesmärgil.

[…]”.

6        Kuuenda direktiivi artikli 11A osa lõike 1 punkt a sätestab:

„A.      Riigi territooriumil

1.      Maksustatava summa moodustab:

a)      punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused”.

7        Direktiivi artikli 17 lõige 2 selle direktiivi artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis sätestab:

„Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:

a)      käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud riigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või tarnib teine maksukohustuslane;

b)      riigi territooriumile imporditud kaubalt tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks;

c)      artikli 5 lõike 7 punkti a, artikli 6 lõike 3 ja artikli 28a lõike 6 kohaselt tasumisele kuuluv käibemaks.”

8        Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1) artiklid 14, 16, 24, 26, 73, 74 ja 168 kordavad sisuliselt kuuenda direktiivi artikli 5 ja 6, artikli 11 A osa lõike 1 punkti a ja artikli 17 lõike 2, direktiivi artikli 28f punktist 1 tulenevas redaktsioonis, sõnastust.

 Siseriiklik õigus

9        Euroopa Kohtule antud toimikust nähtub, et asjaomased siseriiklikud õigusnormid on 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artiklid 2, 5, 19, 24, 25, ja 26 ning selle seaduse 4. lisa paragrahvid 1–5 ja 6. lisa paragrahv 6. Nimetatud sätted kordavad kuuenda direktiivi analoogseid artikleid.

 Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused

 Kohtuasi C‑53/09

10      LMUK haldab püsikliendiprogrammi. Selles programmis osaledes saavad kliendid punkte, mida nad võivad vahetada kaupade või teenustena pakutavate boonuskaupade vastu, kui nad ostavad selles programmis osalevate teatud jaemüüjate käest märkimisväärse hulga kaupu või teenuseid. Selles programmis tegutseb neli osalist, nimelt sponsorid ehk antud juhul jaemüüjad, kes innustavad kliente ostma rohkem nende kaupu, kliendid, asjaomase programmi haldaja – antud juhul LMUK – ja klientidele boonuspunktide eest boonuskaupade tarnijad.

11      Sponsorid annavad klientidele iga ostu eest boonuspunkte sõltuvalt kulutatud summast. Kui klient on kogunud piisaval arvul boonuspunkte, võib ta nende vastu saada boonuskaupu kas tasuta või alandatud hinnaga. Boonuskaupu soetavad tarnijad.

12      Selles programmis osaledes kannavad sponsorid LMUK‑le iga väljastatud punkti eest üle kindla summa. Nad tasuvad ka aastamaksu kõnealuse programmi turustamise, arendamise ja reklaamimise eest. Tarnijad saavad iga boonuskauba vastu vahetatud punkti eest LMUK‑lt kindla summa, mida nimetatakse „teenustasuks”.

13      Tarnijad esitavad teenustasu kohta LMUK‑le arve, milles sisaldub sellelt tasumisele kuuluv käibemaks. Kui LMUK selle sisendkäibemaksu mahaarvamist taotles, otsustas Commissioners, et kõnealune maks on maks, mis kuulub tasumisele teenustasult, mis kujutab endast tarnija poolt tehtud selliste soorituste eest makstud tasu, mis tehti mitte LMUK‑le, vaid klientidele, kuigi nende eest tasus täies ulatuses või osaliselt LMUK. Commissioners leidis ka, et kõnealune teenustasu on kolmanda isiku poolt makstud tasu klientidele boonuskaupade tarnimise eest ja et seega ei ole LMUK‑l õigust sellelt teenustasult makstud sisendkäibemaksu maha arvata.

14      LMUK esitas selle otsuse peale kaebuse VAT and Duties Tribunalile. See kohus leidis, et tarnijate poolt klientidele boonuspunktide eest kaupade tarnimist tuleb pidada LMUK‑le osutatud teenuseks.

15      Commissioners esitas selle otsuse peale kaebuse High Court of Justice’ile (England & Wales). Nimetatud kohus tühistas VAT and Duties Tribunali otsuse ja asus seisukohale, et boonuskaupu tarnivad klientidele tarnijad ja et kõnealune teenustasu on kolmanda isiku, antud juhul LMUK poolt selle tarne eest makstud tasu. Commissioners esitas High Court of Justice’is (England & Wales) „teise võimalusena” argumendi, mis puudutab kaupade kujul antavaid boonuseid ja mille kohaselt juhul, kui tarnijad tarnivad selliseid boonuskaupu LMUK‑le, on LMUK nende samade kaupade edasitarnimisel klientidele käibemaksukohustuslane vastavalt nõukogu kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 5 lõikele 6. High Court of Justice (England & Wales) nõustus Commissionersi poolt teise võimalusena esitatud argumendiga.

16      LMUK esitas kaebuse Court of Appeal’ile (England & Wales), kes tühistas High Court of Justice’i (England & Wales) otsuse. Court of Appeal (England & Wales) leidis, et LMUK maksis tarnijatele teenustasu viimaste poolt talle osutatud teenuste ee