EUROOPA KOHTU OTSUS (seitsmes koda)

15. mai 2014 ( *1 )

„Eelotsusetaotlus — Ühine käibemaksusüsteem — Direktiiv 2006/112/EÜ — Artikkel 90 — Maksustatava väärtuse vähendamine — Liikmesriikide kohustuste ulatus — Vahetu õigusmõju”

Kohtuasjas C‑337/13,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Kúria (Ungari) 23. mai 2013. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 20. juunil 2013, menetluses

Almos Agrárkülkereskedelmi Kft

versus

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága,

EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),

koosseisus: koja president J. L. da Cruz Vilaça, kohtunikud J.‑C. Bonichot (ettekandja) ja A. Arabadjiev,

kohtujurist: P. Cruz Villalón,

kohtusekretär: A. Calot Escobar,

arvestades kirjalikku menetlust,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

—

Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, esindaja: ügyvéd T. Garadnai,

—

Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja K. Szíjjártó,

—

Kreeka valitsus, esindaja: M. Germani,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: S. Brighouse, keda abistas barrister R. Hill,

—

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja A. Sipos,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

otsuse

1

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv”) artiklit 90.

2

Taotlus on esitatud äriühingu Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (edaspidi „Almos”) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Riikliku maksu- ja tolliameti Kesk-Ungari regionaalne maksu peadirektoraat) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane ei lubanud Almosel parandada arveid, selleks et vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust, kuna müüki ei toimunud.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

3

Käibemaksudirektiivi VII jaotis „Maksustatav väärtus” hõlmab artikleid 73–90.

4

Direktiivi artiklis 73 on sätestatud:

„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.”

5

Kõnealuse direktiivi artiklis 90 on sätestatud:

„1.   Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.

2.   Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid nimetatud reeglist siiski erandi teha.”

6

Sama direktiivi artikkel 273 sätestab:

„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.

Esimeses lõigus sisalduvat võimalust ei või kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks 3. peatükis sätestatud kohustustele.”

Ungari õigus

7

Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény (2007. aasta käibemaksuseadus CXXVII) § 77 sätestab:

„(1)   Kaubatarne, teenuste osutamise ja kauba ühendusesisese soetamise korral vähendatakse maksustatavat väärtust õigustatud isikule tagasi makstud või tagasimakstava tasu suuruse võrra tagantjärele, kui pärast täitmist

a)

tehingu kehtestuse tõttu:

aa)

taastatakse tehingu sõlmimisele eelnenud olukord või

ab)

tehing, olgugi et kehtetu, tunnistatakse kuni kehtetuks tunnistava kohtuotsuse tegemiseni kehtivaks või

ac)

tehing tunnistatakse ebaproportsionaalse eelise kaotamisega kehtivaks;

b)

toime pandud rikkumiste tõttu:

ba)

õigustatud isik ütleb tehingu üles või

bb)

õigustatud isikule tehakse hinnaalandust.

(2)   Maksustatavat väärtust vähendatakse tagantjärele ka sel juhul, kui

a)

ettemaks makstakse täitmata jätmise tõttu tagasi;

b)

võlgnik ütleb tehingu § 10 punktis a ette nähtud kaubatarne või üürileandmise korral mittetasumise tõttu üles ja pooled taastavad tehingu sõlmimisele eelnenud olukorra või kui see ei ole võimalik, siis loevad tehingu kuni selle ebaõnnestumiseni kehtivaks;

c)

korduvkasutuspakendite tagasivõtmisel makstakse tagatisraha tagasi.

(3)   Kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, võib vastavalt § 71 lõike 1 punktidele a ja b vähendada seejärel ka maksustatavat väärtust.”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

8

Almos müüs 2008. aasta augustis ja septembris teisele Ungari äriühingule Bio‑Ma Magyarország Energiaszolgáltató Zrt (edaspidi „Bio‑Ma”) rapsiseemneid. Seemned veeti kohale ja ladustati, kuid ostja jättis ostuhinna tasumata.

9

Seetõttu otsustasid pooled 1. oktoobril 2008 sõlmitud kokkuleppes, et rapsiseemned jäävad Almose omandisse, et viimasel on ainuõigus neid käsutada ning et Bio‑Ma ei tohi neile tagatisõigusi seada, neid müüa ega ka kolmandale isikule üle anda. Rapsiseemnete tagastamise kuupäevaks lepiti kokku 10. oktoober 2008, seni vastutas nende hoidmise eest Bio‑Ma.

10

10. oktoobril 2008 aga kaupa ei tagastatud, kuna see oli vahepeal arestitud.

11

Almos esitas rapsiseemnete tagasisaamiseks tsiviilhagi. Szegedi Ítélőtábla (Szegedi ringkonnakohus) kohustas ostjat lõpliku kohtuotsusega tagastama 2263,796 tonni rapsiseemet või maksma selle eest 1022783 eurot. Kohtuotsuses rõhutati, et poolte vahel sõlmitud müügileping on üles öeldud ja nüüd on Almos rapsiseemnete omanik.

12

Almos parandas seejärel Bio‑Ma müügiarved ja deklareeris 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis tagastamisele kuuluva käibemaksusummana 116705000 Ungari forintit.

13

Maksuhaldur leidis seejärel, et deklaratsioonis märgitud summast ei ole 48043000 Ungari forinti põhjendatud ning määras sellelt summalt 10% ulatuses tasumisele leppetrahvi. Ta tõi välja, et hinna tasumata jätmisest hoolimata toimus käibemaksuseaduse § 9 lõike 1 kohane kaubatarne. Arvete parandamiseks puudus alus ja poolte kokkulepe on kvalifitseeritav uue tehinguna. Lisaks sellele ei taastatud esialgset olukorda, kuna rapsiseemneid ei tagastatud ja ostusummat ei tasutud. Käibemaksuseaduse § 77 lõiked 1 ja 2 näevad ette maksustatava väärtuse vähendamise tagantjärele, kui tehing oli kehtetu – viimati nimetatud olukord erineb lepingu ülesütlemisest, millega on tegemist antud juhtumi puhul. Ta viitas konkreetselt sellele, et Ungari käibemaksuseadus ei sisalda selliseid sätteid, mis iseenesest lubaks maksustatava väärtuse hilisemat vähendamist kauba eest osalise või täieliku mittetasumise korral.

14

Esimese astme kohus jättis maksuhalduri otsuse peale esitatud Almose hagi rahuldamata.

15

Almos märkis eelotsusetaotluse esitanud kohtule esitatud apellatsioonkaebuses, et lepingu ülesütlemise tulemusel sai ta omandiõiguse ülemineku tõttu uuesti müüdud kaupade omanikuks. Maksuõiguse seisukohast ei olnud tegemist eraldiseisva tehinguga, vaid see oli tihedalt ja lahutamatult seotud algse müügilepinguga, kuna tema arvates oleks ostja saanud rapsiseemne omanikuks ainult siis, kui ta oleks müügihinna tasunud. Almos leidis, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 silmas pidades ei saa talle kuidagi süüks panna õigusvastast käitumist seoses olukorraga, millest tekkis tal mahaarvamisõigus.

16

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et tagastustaotluse esitamise hetkel ei hõlmanud käibemaksuseadus kõiki käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 nimetatud olukordi ega sätestanud muu hulgas ka võimalust vähendada maksustatavat väärtust tühistamise, taganemise, ülesütlemis