JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MELCHIOR WATHELET

16 päivänä syyskuuta 2015 ( 1 )

Asia C‑419/14

WebMindLicenses Kft.

vastaan

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság

(Ennakkoratkaisupyyntö – Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Unkari))

”Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä — Palvelujen suoritus — Know-how -lisenssisopimuksen taloudellinen sisältö — Salaisten verotarkastusten yhteensopivuus perusoikeuksien kanssa — Jäsenvaltioiden veroviranomaisten yhteistyövelvollisuus”

I Johdanto

1.

Sen lisäksi, että tämä ennakkoratkaisupyyntö kuuluu niihin asioihin, joissa unionin tuomioistuinta pyydetään vastaamaan veroalaa (tässä tapauksessa arvonlisäverotuksen alaa) koskevan oikeuden väärinkäytön käsitteen tulkintaa koskeviin kysymyksiin, se nostaa esiin kiinnostavia kysymyksiä jäsenvaltioiden verotusvallan ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) ja erityisesti perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistetun yksityis- ja perhe-elämän kunnioittamista koskevan oikeuden ja sen 8 artiklassa vahvistetun henkilötietojen suojaa koskevan oikeuden välisistä liittymäkohdista.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Unionin oikeus

2.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 2 ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 24 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

2.   ’Televiestintäpalveluina’ pidetään palveluja, joiden tarkoituksena on signaalien, kirjoitettujen, kuvallisten ja ääniviestien tai erityyppisten tietojen välittäminen, lähettäminen ja vastaanottaminen johtimella, radioteitse, optisesti tai muulla sähkömagneettisella menetelmällä, mukaan lukien tähän liittyvän välitys-, lähetys- tai vastaanottokapasiteetin käyttöoikeuden siirto tai myöntäminen, ja myös maailmanlaajuisiin tietoverkkoihin pääsyn tarjoaminen.”

3.

Kyseisen direktiivin 24.7.2009–31.12.2009 voimassa olleen version 43 artiklassa säädettiin, että ”palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa”.

4.

Sen 1.1.2010–31.12.2012 voimassa olleen version 45 artiklassa säädettiin, että ”muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan palvelun suorittajan kiinteästä toimipaikasta, joka sijaitsee muualla kuin tämän liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelujen suorittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on”.

5.

Kyseisen direktiivin 24.7.2009–31.12.2009 voimassa olleen version 56 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Jäljempänä lueteltujen palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, taikka näiden puuttuessa hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, jos palvelut suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille hankkijoille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan kotimaahan sijoittautuneille verovelvollisille:

– –

k)

sähköiset palvelut, erityisesti liitteessä II tarkoitetut palvelut;

– –”

6.

Direktiivin 1.1.2010–31.12.2012 voimassa olleen version 59 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Seuraavien palvelujen, jotka suoritetaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle, joka on sijoittautunut [unionin] ulkopuolelle tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on [unionin] ulkopuolella, suorituspaikka on paikka, johon kyseinen henkilö on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on:

– –

k)

sähköisesti suoritettavat palvelut, erityisesti liitteessä II tarkoitetut palvelut.

– –”

7.

Arvonlisäverodirektiivin kummankin version liitteeseen II sisältyivät seuraavat palvelut:

”1)

Verkkosivustojen toimittaminen ja isännöinti (hosting), ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito;

2)

ohjelmistojen toimittaminen ja niiden päivitys;

3)

kuvien, kirjoitusten ja tietojen toimittaminen ja tietokantojen antaminen käyttöön;

4)

musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- tai rahapelien sekä poliittisten, kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja -tapahtumien tarjoaminen;

5)

etäopetuspalvelujen suorittaminen.”

8.

Direktiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.

Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3 luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”

9.

Hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annetun neuvoston asetuksen (EU) N:o 904/2010 (uudelleenlaadittu) ( 3 ) (jäljempänä asetus N:o 904/2010) 7 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on toimitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle tämän pyynnöstä 1 artiklassa tarkoitetut tiedot, myös yhden tai useamman konkreettisen tapauksen osalta.

2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitettua tietojen toimittamista varten pyynnön vastaanottava viranomainen teettää tietojen hankkimiseksi tarvittavat hallinnolliset tutkimukset.

– –”

B Unkarin lainsäädäntö

10.

Arvonlisäverosta vuonna 2007 annetun lain CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) 37 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Verovelvolliselle suoritettavien palvelujen ollessa kyseessä palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelun hankkija on sijoittautunut harjoittamaan taloudellista toimintaa, tai – jos paikkaa, johon palvelun hankkija olisi sijoittautunut taloudellisessa tarkoituksessa, ei ole – hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa.

(2)   Muille kuin verovelvolliselle suoritettavien palvelujen ollessa kyseessä palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelun suorittaja on sijoittautunut harjoittamaan taloudellista toimintaa, tai – jos paikkaa, johon palvelun suorittaja olisi sijoittautunut taloudellisessa tarkoituksessa, ei ole – hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa.”

11.

Kyseisen lain 46 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Tässä pykälässä tarkoitettujen palvelujen ollessa kyseessä palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelujen hankkija, joka ei ole verovelvollinen, on sijoittautunut, tai, jos sijoittautumispaikkaa ei ole, hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa, edellyttäen, että se on [unionin] alueen ulkopuolella.

(2)   Tämän pykälän soveltamisalaan kuuluvat seuraavat palvelut:

– –

i)

televiestintäpalvelut;

j)

radiolähetyspalvelut ja audiovisuaaliset mediapalvelut;

k)

sähköisesti suoritettavat palvelut.

(5)   Tätä artiklaa sovellettaessa ’sähköisesti suoritettavilla palveluilla’ tarkoitetaan

a)

verkkotallennustilan tarjoamista, verkkosivustojen isännöintiä (hosting) ja ylläpitoa sekä tietoteknisten välineiden ja ohjelmien etäylläpitoa,

b)

ohjelmistojen toimittamista ja niiden päivitystä,

c)

kuvien, kirjoitusten ja muiden tietojen antamista käyttöön,

d)

musiikin, elokuvien ja pelien, myös onnenpelien, tarjoamista ja poliittisten, kulttuuristen, taiteellisten, tieteellisten, urheilullisten tai viihteellisten mediapalvelujen ja tapahtumien, joilla on tällainen tarkoitus, välittämistä tai levittämistä,

e)

etäopetuspalvelujen suorittamista,

edellyttäen, että palvelun suorittaminen ja käyttö tapahtuvat maailmanlaajuisen tietoverkon välityksellä. Se, että palvelun suorittaja ja hankkija luovat yhteyden ja pitävät yhteyttä verkon välityksellä – mukaan lukien tarjouksen esittäminen ja hyväksyminen – ei kuitenkaan vielä itsessään ole sähköisesti suoritettava palvelu.”

12.

Valtion vero- ja tullivirastosta vuonna 2010 annetun lain CXXII (a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény) 51 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   [Vero- ja tulliviraston] rikosasioiden pääosasto ja rikosasioiden pääosaston väliportaan yksiköt (jäljempänä valtuutetut yksiköt) voivat kerätä salaisesti – tässä laissa esitetyssä yhteydessä – tietoja [vero- ja tulliviraston] tutkintatoimivaltaan kuuluvan rikoksen ennaltaehkäisemiseksi, estämiseksi, havaitsemiseksi tai keskeyttämiseksi rikosoikeudellisia menettelyjä koskevan lain nojalla, tekijän henkilöllisyyden määrittämiseksi, hänen pidättämisekseen, hänen oleskelupaikkansa paikantamiseksi ja todisteiden hankkimiseksi, samoin kuin rikosoikeudelliseen menettelyyn osallistuvien henkilöiden sekä menettelystä vastaavaan viranomaiseen kuuluvien henkilöiden ja lainkäyttöelinten kanssa yhteistyössä toimivien henkilöiden suojelemiseksi.

(2)   Tietoja, jotka koskevat edellä olevan 1 momentin perusteella toteutettuja toimenpiteitä tai kyseisten toimenpiteiden kohteena olevia luonnollisia henkilöitä, oikeushenkilöitä ja yhteenliittymiä, jotka eivät ole oikeushenkilöitä, ei voida luovuttaa.

(3)   Valtuutetut yksiköt sekä – siltä osin kuin on kyse saaduista tiedoista ja tietojen keräämisestä sinänsä – syyttäjä ja tuomari voivat saada tietoonsa luokiteltujen tietojen sisällön ilman erityistä lupaa kerättäessä kyseisiä tietoja.”

13.

Verotusmenettelystä vuonna 2003 annetun lain XCII (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) 97 §:n 4 ja 6 momentissa säädetään seuraavaa:

”(4)   Veroviranomaisen on tarkastuksen kuluessa selvitettävä ja näytettävä toteen tosiseikat, paitsi niissä tapauksissa, joissa todistustaakka kuuluu lain nojalla verovelvolliselle.

– –

(6)   Selvittäessään tosiseikkoja veroviranomaisen on selvitettävä myös tosiseikat, jotka luetaan verovelvolliselle eduksi. Verovelvollisen eduksi ei voida – muutoin kuin arviointimenettelyssä – arvioida tosiseikkaa tai olosuhdetta, jota ei ole näytetty toteen.”

III Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset

14.

György Zoltán Gattyán on luonut know-how’n, ( 4 ) jonka hän luovutti 28.1.2008 perintöoikeudellisista syistä perustetulle liechtensteinilaiselle Prime Web Tech Stiftung -säätiölle. Hän on myös pääasian valittajan WebMindLicenses Kft.:n (jäljempänä WebMindLicenses) – joka on Docler-konserniin kuuluva, Unkariin 23.7.2009 rekisteröity liikeyhtiö – johtaja-omistaja.

15.

Oikeus hyödyntää pääasiassa kyseessä olevaa know-how’ta luovutettiin 28.2.2008 lisenssisopimuksella portugalilaiselle Lalib-Gaesto e Investiments Lda ‑yhtiölle (jäljempänä Lalib), joka kuuluu eräälle Ranskan kansalaiselle, jolla on mittava kokemus verkkopalvelujen perustamisen ja kansainvälisen hyödyntämisen alalta.

16.

Niin ikään Gattyánille kuuluva portugalilainen yhtiö Hypodest Patent Development Company osti kyseisen know-how’n 1.10.2008.

17.

Hypodest Patent Development Company luovutti kyseisen know-how’n maksutta juuri perustetulle WebMindLicenses-yhtiölle 1.9.2009.

18.

WebMindLicenses allekirjoitti samana päivänä Lalibin kanssa kyseisen know-how’n käyttöä koskevan lisenssisopimuksen, jonka perusteella Lalib sai jatkaa sen hyödyntämistä.

19.

Lisenssisopimuksen määräysten mukaan WebMindLicenses oli vastuussa kyseisen know-how’n jatkuvasta ajantasaistamisesta ja kehittämisestä erään Docler-konserniin kuuluvan yhtiön kanssa allekirjoitetun kehittämissopimuksen perusteella.

20.

Lalib myi know-how’hun liittyviä palveluja useilla aikuisviihdepalveluja tarjoavilla internetsivustoilla (joista tärkein oli ) käyttämällä eri puolilta maailmaa olevia esiintyjiä. Arvonlisäverotuksen kannalta palvelu koostuu siitä, että ”esiintyjät” juttelevat asiakkaiden eli ”jäsenten” kanssa ja esittävät näille eläviä esityksiä suoraan webkameran välityksellä. Palvelua käyttääkseen ”jäsenet” voivat ostaa Lalibilta luottokortilla tai muilla sähköisillä maksuvälineillä -nimiseltä internetsivustolta tililuottopaketteja, joita käyttämällä he voivat jutella ”esiintyjien” kanssa tai katsoa näiden tarjoamia esityksiä.

21.

”Esiintyjiä” sitoo Lalib-konserniin kuuluvan seychelliläisen Leandra Entreprises Ltd ‑yhtiön, joka on perustettu kyseiseen toimialaan sovellettavien sertifiointivaatimusten vuoksi, kanssa tehty sopimus. Esiintyjien palkkiot maksetaan heidän palveluihinsa käytetyn tililuoton arvon perusteella.

22.

Vuonna 2012 Lalib myi sopimuksensa, jotka koskivat know-how’n käyttöä, sen tietokantoja, asiakasluetteloita ja johtamiseen liittyvää osaamista, markkinahintaan Docler-konserniin kuuluneelle luxemburgilaiselle yhtiölle.

23.

WebMindLicensesin mukaan syy, jonka vuoksi Lalib hyväksyttiin kyseisen know-how’n käyttäjäksi vuonna 2008, on se, että kyseistä käyttöä Docler-konsernissa ja kyseisen verkkopalvelun kaupallista laajentumista haittasi se, että pankkikorttimaksuihin perustuvaa kassavirtaa käsittelevät Unkarin pääpankit eivät kyseisenä ajankohtana tarjonneet aikuisviihdepalvelujen tarjoajille pankkikorttimaksujen hyväksymiseen liittyviä palveluja. Muilla pankeilla, jotka olivat valmiita tekemään sopimuksia aikuisviihdepalvelujen tarjoajien kanssa, ei ollut sellaisia teknisiä valmiuksia, joita pankkikorttimaksuihin perustuvan kassavirran hallinnointi kyseisten internetsivustojen kautta edellyttää. Docler-konsernin sisälläkään ei ollut sellaista suhdeverkostoa eikä sellaista osaamista, jota verkkosivustojen ylläpito kansainvälisessä mittakaavassa edellyttää.

24.

Osaa vuodesta 2009 ja vuosia 2010 ja 2011 koskeneen verotarkastuksen jälkeen alimman asteen veroviranomainen (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága) teki 8.10.2013 oikaisuja koskevan päätöksen ja määräsi WebMindLicensesin maksettavaksi 10587371000 Unkarin florintin (HUF) ( 5 ) suuruisen verovelan, josta 10293457000 HUF ( 6 ) muodostui arvonlisäverosta. Se perusteli kyseistä maksua sillä, että sen keräämän näytön mukaan WebMindLicensesin ja Lalibin välisellä lisenssisopimuksella ei ollut tosiasiallisesti luovutettu know-how’n käyttöoikeutta Lalibille, vaan sitä käytti tosiasiallisesti WebMindLicenses, sillä Gattyán teki kaikki ne päätökset, joita -internetsivustosta saatavan liikevaihdon kasvu edellytti, minkä vuoksi oli katsottava, että käyttö tapahtui tosiasiallisesti Unkarissa. Lisäksi se määräsi WebMindLicensesin maksettavaksi 7940528000 HUF:n ( 7 ) suuruisen vero-oikeudellisen seuraamusmaksun ja 2985262000 HUF:n ( 8 ) viivästyskorot.

25.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (valtion vero- ja tullihallinnon suurten veronmaksajien tullin ja verotuksen pääosasto) muutti osittain kyseistä päätöstä. Myös se katsoi kuitenkin, ettei Lalib tosiasiallisesti käyttänyt know-how’ta ja ettei sitä ollut käytetty Lalibin hyväksi ja että tämän vuoksi WebMindLicenses oli – tekemällä lisenssisopimuksen – syyllistynyt oikeuden väärinkäyttöön, kun se pyrki kiertämään Unkarin verolainsäädäntöä hyötyäkseen Portugalin kevyemmästä verotuksesta. ( 9 ) Tämän päätelmän tueksi esitettiin muun muassa, ettei WebMindLicenses ollut koskaan tarkoittanut, että Lalibin olisi saatava know-how’n hyväksikäyttöön perustuvat voitot lisääntymään, että know-how’n haltija ja verkkosivuston käyttöön todellisuudessa osallistuvat alihankkijat olivat kiinteässä yhteydessä toisiinsa, että Lalibin hallinnointi ei ollut järkevää, että sen toiminta oli tahallisesti tappiollista ja ettei toimintaa kyetty harjoittamaan itsenäisesti.

26.

Näitä päätöksiä tehdessään Unkarin veroviranomaiset tukeutuivat muiden Unkarin viranomaisten salaisesti hankkimiin todisteisiin.

27.

Valtion vero- ja tullihallinnon rikostutkintaelin oli suorittanut samanaikaisesti verotukseen liittyvän menettelyn kanssa rikosoikeudellisen menettelyn. Sen yhteydessä tutkintaviranomainen oli tutkintatuomarin luvalla salakuunnellut useiden henkilöiden, muun muassa Gattyánin, WebMindLicensesin oikeudellisen neuvonantajan, sen tilinpitäjän ja Lalibin omistajan puheluita sekä ottanut haltuunsa ja tallentanut WebMindLicensesin sähköpostiviestejä ilman tuomioistuimen lupaa, kuten alimman asteen veroviranomainen ja Unkarin hallitus totesivat istunnossa.

28.

WebMindLicenses totesi istunnossa, että alimman asteen veroviranomainen oli elokuussa 2013, toisin sanoen ennen 8.10.2013 tehtyä päätöstä, esittänyt sille toimittamansa pöytäkirjan liitteinä rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä hankitut todisteet hallinnollista menettelyä koskeviin asiakirjoihin sisältyvänä aineistona ja että kyseinen hallintoviranomainen oli antanut sille mahdollisuuden tulla kuulluksi kyseisistä todisteista.

29.

Kyseisiin liitteisiin sisältyivät kaikki haltuun otetut sähköpostiviestit (joita oli yhteensä 71) sekä sen alkujaan valitsemista 89 puhelusta 27:n transkriptiot.

30.

Koska rikosoikeudellisessa menettelyssä ei ole edetty tutkintavaiheeseen, WebMindLicenses ei voi vielä saada tietoonsa menettelyn aineistoa kokonaisuudessaan.

31.

WebMindLicenses on valittanut valtion vero- ja tullihallinnon suurten veronmaksajien tullin ja verotuksen pääosaston päätöksestä kiistääkseen väärinkäytön ja riitauttaakseen salaisesti hankittujen todisteiden käytön rikosoikeudellisessa menettelyssä, johon se ei voinut osallistua.

32.

Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (Budapestin hallinto- ja työtuomioistuin, Unkari) pohtii, mitä seikkoja on tutkittava arvonlisäverodirektiivin nojalla, kun pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa – jolle on ominaista yhtäältä se, että reaaliaikaisesti tarjotaan internetpalvelua, joka on saatavilla ja jota voidaan tarjota mistä tahansa paikasta maailmassa, ja toisaalta se, että tarkastuksen kohteena olleen ajanjakson aikana kyseisen palvelun tarjoamiselle oli ollut määrättyjä teknisiä ja oikeudellisia esteitä – selvitetään, kuka palvelua tarjoaa ja mistä paikasta sitä tarjotaan.

33.

Ottaen huomioon tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544) ja tuomion Newey (C-653/11, EU:C:2013:409) ennakkoratkaisua pyytänyt esittänyt tuomioistuin kysyy lisäksi pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta sopimusrakennelmasta – kun sitä tarkastellaan sekä arvonlisäverodirektiivin että sijoittautumisvapauden ja palvelujen tarjoamisen vapauden näkökulmasta – tehtävästä oikeuden väärinkäytön tarkasteluun perustuvasta arvioinnista.

34.

Lisäksi se kysyy, seuraako arvonlisäverodirektiivin tavoitteesta ja tehokkuusperiaatteesta, että veroviranomaisella on oltava tehokkaan veronkannon edellyttämät menettelylliset keinot, mukaan lukien niiden tietojen, jotka ovat ainoastaan niitä käyttävien viranomaisten tiedossa, keruumenetelmät, ja että se voi saada tietoonsa rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä hankitut todisteet ja käyttää niitä hallinnollisen päätöksen perusteena. Viitaten tuomioon Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105) se pohtii tässä yhteydessä erityisesti, mitkä ovat perusoikeuskirjan määräyksissä jäsenvaltioiden institutionaaliselle ja menettelylliselle itsemääräämisoikeudelle asetetut rajoitukset.

35.

Lopuksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa nousee esiin myös kysymys siitä, miten jäsenvaltion veroviranomaisen on meneteltävä rajat ylittävän hallinnollisen yhteistyön yhteydessä, jos ALV on jo maksettu toisessa jäsenvaltiossa.

36.

Tässä tilanteessa Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)

Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 24 artiklan 1 kohdan ja 43 artiklan soveltamisen yhteydessä – yksilöitäessä henkilöä, joka katsotaan arvonlisäveron kannalta palvelun suorittajaksi, ja tutkittaessa, onko liiketoimi täysin keinotekoinen, puuttuuko siltä todellinen taloudellinen ja kaupallinen sisältö ja tavoitellaanko sillä yksinomaan veroetua – ratkaisevana tekijänä pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa pidettävä sitä, että lisenssin myöntäjäyrityksen kokonaan omistava johtaja on luonnollinen henkilö, joka on luonut lisenssisopimuksella luovutetun know-how’n?

2)

Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa ja 43 artiklaa tulkittaessa ja arvioitaessa, onko väärinkäytös tapahtunut, merkitystä sillä seikalla, että kyseinen luonnollinen henkilö käyttää tai voi käyttää epävirallisesti vaikutusvaltaa siihen, miten lisenssin saanut liikeyritys hyödyntää lisenssiä, ja sen päätöksentekoon? Onko tämän tulkinnan kannalta merkitystä sillä, että know-how’n luoja osallistuu tai voi ammatillisesti avustamalla tai tarjoamalla know-how’n kehittämistä ja hyväksikäyttöä koskevia neuvoja osallistua suoraan tai välillisesti kyseiseen know-how’hun perustuvia palveluja koskevaan yrityksen päätöksentekoon?

3)

Onko pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa – ja ottaen huomioon toisessa kysymyksessä esitetty – yksilöitäessä henkilöä, joka katsotaan arvonlisäveron kannalta palvelun suorittajaksi, kyseisten palvelujen perustana olevan sopimusliiketoimen ohella merkitystä sillä, onko know-how’n luojalla luonnollisena henkilönä vaikutusvalta tai määräävä vaikutusvalta taikka määrääkö hän siitä, miten know-how’hun perustuvaa palvelua on tarjottava?

4)

Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, millaisia seikkoja voidaan kyseisten vaikutusvallan ja määräysvallan ulottuvuutta määritettäessä ottaa huomioon eli minkä perusteiden nojalla voidaan todeta, että [know-how’n luoja] käyttää määräävää vaikutusvaltaa kyseistä palvelua tarjottaessa ja että taustalla olevasta liiketoimesta saatava taloudellinen hyöty koituu lisenssin myöntäjäyrityksen hyväksi?

5)

Kun nyt kyseessä olevissa olosuhteissa tutkitaan, onko veroetua saatu, onko liiketoimeen osallistuneiden taloudellisten toimijoiden ja henkilöiden suhteita tutkittaessa merkitystä sillä, että verovelvolliset, jotka ovat osallistuneet riidanalaiseen sopimusliiketoimeen, jolla pyritään veronkiertoon, ovat oikeushenkilöitä, vaikka jäsenvaltion veroviranomaiset katsovat, että liiketoimintaa harjoitettaessa tehdyt strategiset ja toiminnalliset päätökset ovat luonnollisen henkilön tekemiä, ja jos vastaus on myöntävä, onko tällöin otettava huomioon se, missä jäsenvaltiossa kyseinen luonnollinen henkilö on nämä päätökset tehnyt? Jos pääasiassa vallitsevissa olosuhteissa voidaan todeta, ettei osapuolten sopimukseen perustuva asema ole määräävä, onko tulkinnan kannalta merkitystä sillä, että alihankkijat tarjoavat nyt kyseessä olevan internetpalvelun tarjoamiseksi tarvittavat tekniset välineet, henkilöstövoimavarat ja rahoitusliiketoimet?

6)

Jos voidaan todeta, etteivät lisenssisopimuksen ehdot heijasta sen todellista taloudellista sisältöä, seuraako sopimusehtojen uudelleenmäärittelystä ja sen tilanteen hahmottelusta, joka olisi ollut olemassa, jos huomioon ei olisi otettu väärinkäytöksen kaltaisella käytännöllä toteutettua liiketointa, että jäsenvaltion veroviranomaiset voivat määrittää palvelun tarjoamispaikan jäsenvaltion ja siis sen paikan, missä vero on maksettava, eri tavoin silloinkin, kun lisenssin saajayritys on täyttänyt veronmaksuvelvollisuutensa sijoittautumisjäsenvaltiossaan siellä voimassa olevien lakien mukaisesti?

7)

Onko SEUT 49 ja SEUT 56 artiklaa tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevalla sopimusjärjestelyllä, jolla tietyssä jäsenvaltiossa sijaitseva verovelvollinen yritys siirtää lisenssisopimuksella toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle verovelvolliselle yritykselle know-how’n, joka liittyy aikuisviihdesisältöihin liittyvien palvelujen tarjoamiseen internetissä interaktiivisen teknologian avulla, ja sen käyttöoikeuden, käytetään väärin sijoittautumisoikeutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta tilanteessa, jossa luovutettuun palveluun liittyvä arvonlisäverokanta on edullisempi lisenssin saajayrityksen kotijäsenvaltiossa?

8)

Mikä merkitys nyt esillä olevan asian kaltaisissa olosuhteissa on oletettavasti saatavan veroedun lisäksi annettava lisenssin myöntäjäyrityksen tavoittelemille taloudellisille näkökohdille, ja onko tässä yhteydessä tulkinnan kannalta erityistä merkitystä sillä, että lisenssin myöntäjäyrityksen kokonaan omistava johtaja on se luonnollinen henkilö, joka alun perin loi lisenssisopimuksella luovutetun know-how’n?

9)

Voidaanko väärinkäytöstä tarkasteltaessa ottaa huomioon pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset tekniset ja infrastruktuuriin liittyvät olosuhteet, jotka liittyvät riidanalaisella liiketoimella tarjottavan palvelun käyttöönottoon ja tarjoamiseen ja siihen osaamiseen ja niihin henkilöstövoimavaroihin, jotka lisenssin myöntäjäyrityksellä on käytössään kyseistä palvelua tarjotessaan, ja jos voidaan, mikä merkitys niille on annettava?

10)

Onko nyt esillä olevassa asiassa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa, 43 artiklaa ja 273 artiklaa yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SEUT 325 artiklan kanssa tulkittava siten, että – sen takaamiseksi, että unionin jäsenvaltiot noudattavat tosiasiallisesti velvollisuuttaan kantaa tosiasiallisesti ja säännöllisesti koko arvonlisäveron määrä ja välttää jäsenvaltioiden rajat ylittävistä veropetoksista ja veronkierrosta talousarviolle aiheutuvat menetykset – jäsenvaltion veroviranomaisilla on verotukseen liittyvässä (hallinnollisessa) menettelyssä toimitettavassa todistelumenettelyssä oikeus palvelun tarjoamiseen liittyvän liiketoimen yhteydessä palvelun suorittajan yksilöimiseksi ottaa tosiseikkojen selvittämistä varten todisteina vastaan veroviranomaisen tutkintaelimen rikosoikeudellisessa menettelyssä salaa keräämiä tietoja, todisteita [tai] salakuuntelupöytäkirjoja, ja käyttää niitä ja perustaa niihin veroseuraamuksia koskevat arviointinsa, ja onko jäsenvaltion veroviranomaisten päätöksestä tehtyä valitusta käsittelevällä hallintotuomioistuimella oikeus todistusharkinnassaan arvioida kyseisiä seikkoja todisteiden laillisuutta arvioidessaan?

11)

Onko nyt esillä olevassa asiassa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa, 43 artiklaa ja 273 artiklaa yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SEUT 325 artiklan kanssa tulkittava siten, että – sen takaamiseksi, että unionin jäsenvaltiot noudattavat tosiasiallisesti velvollisuuttaan kantaa tosiasiallisesti ja säännöllisesti koko arvonlisäveron määrä ja että ne panevat täytäntöön velvollisuutensa taata sen, että verovelvollinen maksaa veronsa – niihin keinoihin, joita jäsenvaltion veroviranomaiset saavat käyttää, kuuluu oikeus käyttää alun perin sellaisessa rikosoikeudellisessa menettelyssä saatuja tietoja, joka liittyi veronkierron rankaisemiseen, myös silloin, kun kansallisessa oikeudessa ei sinänsä sallita tietojen keräämistä salaa, kun kyse on hallintomenettelystä, jossa määrätään seuraamuksia veronkierroksi katsottavista käytännöistä, tai kun siinä rikosprosessin osalta säädetään tällaisen tietojen keräämisen edellytyksinä takeista, joista ei säädetä verotukseen liittyvän hallinnollisen menettelyn osalta, kun siinä kuitenkin tunnustetaan hallintoviranomaiselle oikeus toimia vapaan todistelun periaatteiden mukaisesti?

12)

Estääkö ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn eurooppalaisen yleissopimuksen, joka allekirjoitettiin Roomassa 4.11.1950 (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus), 8 artiklan 2 kohta yhdessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 2 kohdan kanssa sen, että veroviranomaisilla katsottaisiin olevan 10. ja 11. kysymyksessä tarkoitettu toimivalta, vai voidaanko nyt esillä olevan asian olosuhteissa veronkierron estämiseksi pitää perusteltuna tällaisten salaa kerätyistä tiedoista saatujen tutkimustulosten hyödyntämistä verotukseen liittyvässä hallinnollisessa menettelyssä tehokkaan veronkannon intressissä ’maan taloudellisen hyvinvoinnin takaamiseksi’?

13)

Jos 10., 11. ja 12. kysymykseen vastataan siten, että jäsenvaltion veroviranomaiset voivat käyttää tällaisia todisteita hallinnollisessa menettelyssä, onko jäsenvaltion veroviranomaisilla, kun ne perusoikeuskirjan 7, 8, 41 ja 48 artiklan ja sen 51 artiklan 1 kohdan mukaisesti takaavat oikeuden hyvään hallintoon ja puolustautumisoikeudet, ehdoton velvollisuus kuulla verovelvollista hallinnollisessa menettelyssä, taata tälle mahdollisuus tutustua salaa kerättyihin tietoihin perustuviin tutkimustuloksiin ja noudattaa niitä päämääriä, joita varten kyseisissä todisteissa olevat tiedot hankittiin, vai estääkö tällöin se seikka, että salaa kerätyt tiedot oli tarkoitettu yksinomaan rikosoikeudellista menettelyä varten, tällaisten todisteiden käytön?

14)

Jos todistuskeinot on hankittu tai niitä on käytetty – perusoikeuskirjan 47 artiklan huomioon ottaen – perusoikeuskirjan 7, 8, 41 ja 48 artiklan vastaisesti, tarjoaako sellainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan verotukseen liittyvässä hallinnollisessa menettelyssä tehtyjen päätösten menettelyllinen asianmukaisuus voidaan riitauttaa tuomioistuimessa menestyksellisesti ja riitauttaminen voi johtaa kyseisen päätöksen kumoamiseen ainoastaan, jos tuolloin kyseessä olevassa yksittäistapauksessa on olemassa konkreettinen mahdollisuus, että riitautettu päätös olisi ollut erilainen, jos menettelyvirhettä ei olisi tehty ja jos lisäksi kyseinen virhe on vaikuttanut valittajan aineelliseen oikeudelliseen intressiin, tehokkaan muutoksenhakukeinon, vai onko tällä tavoin tehtyjen menettelyvirheiden johdettava laajempaan kumoamiseen siitä riippumatta, miten menettelyvirhe, jolla perusoikeuskirjan määräystä on rikottu, vaikuttaa menettelyn lopputulokseen?

15)

Edellyttääkö perusoikeuskirjan 47 artiklan tehokas vaikutus, että nyt kyseessä olevan kaltaisessa prosessuaalisessa tilanteessa hallintotuomioistuin, joka käsittelee jäsenvaltion veronviranomaisen hallintopäätöksestä tehdyn valituksen, voi tutkia sellaisten todisteiden hankkimisen laillisuuden, jotka on kerätty salaa ja rikosasian käsittelyä varten rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä silloin, kun verovelvollinen, jota vastaan on samanaikaisesti vireillä rikosprosessi, ei ole voinut saada tietoa näistä asiakirjoista eikä riitauttaa niiden laillisuutta tuomioistuimessa?

16)

Kun myös kuudes kysymys otetaan huomioon, onko asetusta N:o 904/2010 erityisesti sen seitsemännen perustelukappaleen – jossa todetaan, että maksettavan veron kantamiseksi jäsenvaltioiden on oltava yhteistyössä sen varmistamiseksi, että arvonlisäverotus toimitetaan oikein, ja että sen vuoksi niiden on paitsi valvottava, että niiden alueella toimitettava veronkanto suoritetaan oikein, myös tarjottava apua muille jäsenvaltioille sen varmistamiseksi, että niiden omalla alueella harjoitettavaan toimintaan liittyvää mutta toisessa jäsenvaltiossa kannettavaa veroa sovelletaan moitteettomasti – valossa tulkittava siten, että nyt esillä olevan kaltaisessa tilanteessa jäsenvaltion veroviranomaisella, joka havaitsee maksamattoman verovelan, on velvollisuus kääntyä sen jäsenvaltion veroviranomaisten puoleen, jossa verotarkastuksen kohteena ollut verovelvollinen noudatti veronmaksuvelvollisuuttaan?

17)

Jos 16. kysymykseen vastataan myöntävästi, miten jäsenvaltion veroviromaisen hallintopäätöstä tutkivan tuomioistuimen on tällä perusteella toimittava – 14. kysymyksessä todettu huomioon ottaen – mainitun hallintopäätöksen menettelyllisen virheen vuoksi, toisin sanoen, kun jäsenvaltion viranomaisen pyyntö ja tietojen keruussa tapahtunut laiminlyönti on riitautettu ja todettu?”

IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa

37.

Tämä ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 8.9.2014. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet WebMindLicenses, Unkarin ja Portugalin hallitukset sekä Euroopan komissio.

38.

WebMindLicenses, valtion vero- ja tullihallinnon suurten veronmaksajien tullin ja verotuksen pääosasto, Unkarin ja Portugalin hallitukset sekä komissio esittivät suullisia huomautuksia 13.7.2015 pidetyssä suullisessa istunnossa.

39.

WebMindLicenses vaati 17.8.2015 päivätyllä kirjeellään, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen samana päivänä, että unionin tuomioistuin määrää suullisen käsittelyn aloitettavaksi uudelleen.

40.

WebMindLicenses viittaa kyseisen vaatimuksen tueksi kahteen seikkaan, joihin valtion vero- ja tullihallinnon suurten veronmaksajien tullin ja verotuksen pääosasto vetosi istunnossa oikeuden väärinkäyttöä koskevan väitteen tueksi. Ensinnäkin portugalilainen Hypodest Patent Development Company -yhtiö on kyseisen pääosaston mukaan luovuttanut pääasiassa kyseessä olevan know-how’n WebMindLicensesille määrittämällä kirjanpitohinnaksi 104000000 euroa, vaikka oli itse ostanut kyseisen know-how’n 12000000 euron markkinahintaan. Toiseksi Lalibille aiheutui sen mukaan tappiota yhteistyöstä WebMindLicensesin kanssa.

41.

WebMindLicenses väittää, ettei ensin mainittua seikkaa koskaan käsitelty pääasian oikeudenkäynnissä eikä nyt vireillä olevassa menettelyssä unionin tuomioistuimessa. Toisesta seikasta WebMindLicenses väittää, ettei sitä ”ole koskaan esitetty seikkana, joka olisi omiaan tukemaan sisällöllisesti [WebMindLicensesin ja Lalibin välisen] liiketoimen keinotekoista luonnetta”; Lalibin toiminta auttoi WebMindLicensesin mukaan päinvastoin saavuttamaan positiivisia tuloksia.

42.

Työjärjestyksen 82 artiklan 2 kohdan mukaan ”presidentti julistaa asian käsittelyn suullisen vaiheen päättyneeksi julkisasiamiehen esitettyä ratkaisuehdotuksensa”.

43.

Mainitusta määräyksestä ilmenee, että työjärjestyksen 83 artiklaan perustuvaa suullisen vaiheen uudelleen aloittamista voidaan vaatia vasta kyseisen vaiheen päätyttyä, mikä ei ollut vielä tapahtunut kyseisen vaatimuksen esittämisajankohtana.

44.

WebMindLicensesin vaatimusta ei siten voida ottaa tutkittavaksi.

45.

Joka tapauksessa on niin, ettei kumpikaan seikka vaikuta minusta unionin tuomioistuimen ratkaisun kannalta merkitykselliseltä eikä myöskään sellaiselta seikalta, josta osapuolet eivät ole lausuneet ja jonka nojalla asia voitaisiin ratkaista.

V Asian arviointi

46.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää unionin tuomioistuimelle 17 kysymystä, joihin liittyvät ongelmat voidaan kuitenkin jakaa neljään ryhmään: oikeuden väärinkäyttö arvonlisäverodirektiivin ja SEUT 49 ja SEUT 56 artiklan valossa (1.–5. ja 7.–9. kysymys), kaksinkertaisen verotuksen vaara (6. kysymys), jäsenvaltioiden veroviranomaisten välinen yhteistyö (16. ja 17. kysymys) ja samanaikaisessa rikosoikeudellisessa menettelyssä salaisesti hankittujen todisteiden käyttö unionin yleisten o