PRESUDA SUDA (treće vijeće)
16. travnja 2015. ( *1 )
„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost — Davanje nekretnine u zakup — Isporuka električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada — Ugovori između zakupodavca i dobavljača tih roba i usluga — Isporuke zakupniku za koje se smatra da ih je obavio zakupodavac — Režije — Utvrđivanje porezne osnovice — Mogućnost uključivanja režija u poreznu osnovicu za usluge zakupa — Transakcija koja se sastoji od jedinstvene usluge ili više neovisnih usluga“
U predmetu C‑42/14,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska), odlukom od 22. listopada 2013., koju je Sud zaprimio 27. siječnja 2014., u postupku
Minister Finansów
protiv
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
SUD (treće vijeće),
u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas i C. G. Fernlund (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
tajnik: K. Malacek, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 27. studenoga 2014.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
—
za Ministera Finansów, T. Tratkiewicz i J. Kaute, u svojstvu agenata,
—
za Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, K. Przygodzka i A. Fajt, u svojstvu agenata, uz asistenciju K. Warfołomiejewe, radca prawny, i Ł. Adamczyka, doradca podatkowy,
—
za poljsku vladu, B. Majczyna i A. Kramarczyk‑Szaładzińska, u svojstvu agenata,
—
za grčku vladu, K. Nasopoulou, u svojstvu agenta,
—
za vladu Ujedinjene Kraljevine, J. Beeko, u svojstvu agenta, uz asistenciju R. Hilla, barrister,
—
za Europsku komisiju, Ł. Habiak i L. Lozano Palacios, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon saslušanja nezavisne odvjetnice, da u predmetu odluči bez njezinog mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom 2009/162/EU od 22. prosinca 2009. (SL 2010., L 10, str. 14., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Ministera Finansów (ministar financija) i Wojskowe Agencje Mieszkaniowe w Warszawie (Vojna agencija za stanovanje u Varšavi, u daljnjem tekstu: Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) u svezi s pojedinačnim mišljenjem Ministera Finansów od 21. lipnja 2011. kojim je odbijen način obračuna i primjene poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koji je potonji upotrijebio u odnosu na robu i usluge isporučene u okviru zakupa nekretnina.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 1. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV‑u propisuje:
„Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.“
4
Članak 14. stavak 1. Direktive o PDV‑u predviđa:
„,Isporuka robe' znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.“
5
Članak 15. stavak 1. Direktive određuje:
„Električna energija, plin, grijanje, hlađenje i slično smatra se materijalnom imovinom.“
6
Članak 24. stavak 1. navedene direktive glasi:
„,Isporuka usluga' znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.“
7
Članak 73. Direktive o PDV‑u predviđa:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.“
Poljsko pravo
8
Članak 7. stavak 1. Zakona od 11. ožujka 2004. o porezu na robu i usluge (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U br. 54., pozicija 535.) određuje:
„Isporuka robe iz članka 5. stavka 1. točke 1. odnosi se na prijenos prava raspolaganja robom kao vlasnik […]“
9
Članak 8. stavak 1. tog zakona određuje:
„Isporuka usluga iz članka 5. stavka 1. točke 1. obuhvaća svaku isporuku obavljenu u korist fizičke osobe, pravne osobe ili subjekta koji nema pravnu osobnost, a ne predstavlja isporuku robe u smislu članka 7. […]“
10
Članak 29. stavak 1. navedenog zakona glasi:
„Porezna osnovica sastoji se od prometa, podložno stavcima 2. do 21., člancima 30. do 32., članku 119. i članku 120. stavcima 4. i 5. Promet odgovara iznosu dugovanom temeljem prodaje, umanjenom za iznos poreza. Dugovani iznos uključuje sva potraživanja koja duguje kupac ili treća osoba. Uvećan je za darove, subvencije i druge dodatne isplate iste naravi koje imaju izravan utjecaj na cijenu (dugovani iznos) robe ili usluga koje je porezni obveznik isporučio, umanjen za iznos poreza.“
Glavni postupak i prethodna pitanja
11
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa je osoba javnog prava odgovorna, posebice, za davanje u zakup nekretnina u državnom vlasništvu koje su joj povjerene. U okviru te djelatnosti ona obavlja prefakturiranje usluga, uključujući, s jedne strane, isporuku određenih komunalnih usluga, točnije električne energije, grijanja i vode, te, s druge strane, zbrinjavanje otpada, prijenosom na zakupnika troškova nabave te robe i tih usluga od trećih dobavljača. Glede komunalnih usluga, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa fakturira zakupniku avansno iznos koji je određen ugovorom o zakupu, primjenjujući poreznu stopu koja se primjenjuje na svaku od komunalnih usluga, a zatim, nakon proteka godine, regulira račune na temelju stvarne potrošnje električne energije, grijanja i vode.
12
Budući da se stopa PDV‑a povećala od 1. siječnja 2011., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa preispitala je stope primjenjive na iznose računa izdanih nakon tog datuma, da bi zahtijevala razliku koju zakupnici duguju ili da bi ispravila preplaćeni iznos. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa obratila se Ministeru Finansów sa zahtjevom za pojedinačno mišljenje, navodeći koje je stope smatrala primjenjivima.
13
U svojem pojedinačnom mišljenju od 21. lipnja 2011. Minister Finansów naveo je da je način obračuna PDV‑a koji je predvidjela Wojskowa Agencja Mieszkaniowa netočan i naglasio da su komunalne usluge i zbrinjavanje otpada dijelovi cjeline koja predstavlja jedinstvenu uslugu, odnosno uslugu zakupa. Stoga je prikladno uključiti te različite usluge u poreznu osnovicu u službi koja predstavlja glavu uslugu i primijeniti jedinstvenu poreznu stopu, odnosno onu primjenjivu za navedenu uslugu. Minister Finansów istaknuo je da je ta stopa 23% za razdoblje od 1. siječnja 2011. i 22% za ranije razdoblje.
14
Budući da je uprava zadržala stav iznesen u pojedinačnom mišljenju, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa podnijela je tužbu pred Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi), koji je presudom od 17. srpnja 2012. poništio mišljenje Ministera Finansów.
15
Sud je smatrao da dospjele naknade za isporuku komunalnih usluga i usluga zbrinjavanja otpada trebaju biti uključene u oporezivi iznos usluge zakupa, kao sastavni dio zakupnine, osim kada iz ugovora o zakupu jasno proizlazi da sve ili neke od tih naknada nisu uključene u zakup te ih zakupnik plaća zasebno.
16
Navedeni je sud utvrdio da Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nije s tim u svezi dostavila jasne podatke i da je Minister Finansów trebao od nje zatražiti pojašnjenja prije donošenja pojedinačnog mišljenja.
17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie istaknuo je da nepostojanje izravnog ugovora između zakupnika i dobavljača komunalnih usluga i usluga zbrinjavanja otpada ne znači nužno da zakupodavac isporučuje zakupniku jedinstvenu složenu uslugu zakupa.
18
Minister Finansów podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud).
19
Taj sud ističe da predmet ima važne praktične posljedice jer će, pogotovo s obzirom na opskrbu vodom, koja se fakturira zasebno ili je uključena u zakupninu, stopa PDV‑a biti 8% ili 23%. Međutim, ima dvojbe oko toga kako tumačiti Direktivu o PDV‑u s obzirom na sudsku praksu Suda, osobito glede pitanja isporučuje li zakupodavac jedinstvenu uslugu ili više zasebnih usluga.
20
U tim okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li odredbe članka 14. stavka 1., članka 15. stavka 1. i članka 24. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost tumačiti na način da postoje isporuke električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanja otpada koje zakupodavac pruža zakupniku koji tu robu i usluge neposredno koristi, i onda kada tu robu i usluge pruža specijalizirana treća osoba, a zakupodavac je stranka odgovarajućih ugovora o njihovoj isporuci, te odgovarajuće troškove jednostavno prosljeđuje zakupniku koji je stvarni korisnik?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, utječu li troškovi električne energije, grijanja, vode i zbrinjavanja otpada koje koristi zakupnik nekretnine na visinu oporezivog iznosa (zakupnine) u smislu članka 73. Direktive 2006/112, kao dio usluge davanja u zakup nekretnine, ili odgovarajuće isporuke i usluge predstavljaju usluge različite od usluge davanja u zakup nekretnine?“
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
21
