UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
17 päivänä joulukuuta 2015 ( * )
”Ennakkoratkaisupyyntö — Arvonlisävero — Direktiivi 2006/112/EY — 2, 24, 43, 250 ja 273 artikla — Sähköisen palvelun suorituspaikka — Kyseisen suorituspaikan keinotekoinen vahvistaminen taloudellista todellisuutta vastaamattomalla järjestelyllä — Oikeuden väärinkäyttö — Asetus (EU) N:o 904/2010 — Euroopan unionin perusoikeuskirja — 7, 8, 41, 47 ja 48 artikla, 51 artiklan 1 kohta ja 52 artiklan 1 ja 3 kohta — Puolustautumisoikeudet — Oikeus tulla kuulluksi — Veroviranomaiset käyttävät samanaikaisesti vireillä olevan rikosoikeudellisen menettelyn, jota ei vielä ole päätetty, yhteydessä verovelvollisen tietämättä saatuja todisteita — Puhelujen kuuntelu ja sähköpostiviestien takavarikointi”
Asiassa C‑419/14,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (Budapestin hallinto- ja työtuomioistuin, Unkari) on esittänyt 3.9.2014 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 8.9.2014, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
WebMindLicenses Kft.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
toimien kokoonpanossa: toisen jaoston puheenjohtaja M. Ilešič, joka hoitaa kolmannen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, presidentti K. Lenaerts, joka hoitaa kolmannen jaoston tuomarin tehtäviä, sekä tuomarit C. Toader, E. Jarašiūnas (esittelevä tuomari) ja C. G. Fernlund,
julkisasiamies: M. Wathelet,
kirjaaja: hallintovirkamies V. Tourrès,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 13.7.2015 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
WebMindLicenses Kft, edustajinaan ügyvéd Z. Várszegi ja ügyvéd Cs. Dékány,
—
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság, edustajanaan ügyvéd D. Bajusz,
—
Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja G. Koós,
—
Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Inez Fernandes, A. Cunha ja R. Campos Laires,
—
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Owsiany-Hornung ja A. Tokár,
kuultuaan julkisasiamiehen 16.9.2015 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 24 artiklan 1 kohdan sekä 43 ja 273 artiklan, hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annetun neuvoston asetuksen (EU) N:o 904/2010 (EUVL L 268, s. 1), SEU 4 artiklan 3 kohdan, SEUT 49, SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 325 artiklan sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 7, 8, 41, 47, 48, 51 ja 52 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat WebMindLicences Kft. (jäljempänä WML) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (valtion vero- ja tullihallinnon suurten veronmaksajien tullin ja verotuksen pääosasto; jäljempänä kansallinen vero- ja tulliviranomainen) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu määräsi maksettavaksi tilikausilta 2009–2011 kannettavina veroina erisuuruisia summia seuraamusmaksuineen ja viivästyskorkoineen.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisista palvelujen suorituksista.
4
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.
6
Arvonlisäverodirektiivin 1.1.2007–31.12.2009 välisenä aikana voimassa olleen version 43 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”Palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 1.1.2010 lähtien voimassa olevan version, joka perustuu mainitun direktiivin muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annettuun neuvoston direktiiviin 2008/8/EY (EUVL L 44, s. 11), 45 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan palvelun suorittajan kiinteästä toimipaikasta, joka sijaitsee muualla kuin tämän liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelujen suorittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”
8
Kyseisen direktiivin 1.1.2007–31.12.2009 välisen ajan voimassa olleen version 56 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1. Jäljempänä lueteltujen palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, taikka näiden puuttuessa hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, jos palvelut suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille hankkijoille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan kotimaahan sijoittautuneille verovelvollisille:
– –
k)
sähköiset palvelut, erityisesti liitteessä II tarkoitetut palvelut;
– –”
9
Kyseisessä liitteessä II, jonka otsikko on ”Ohjeellinen luettelo 56 artiklan 1 kohdan k alakohdassa tarkoitetuista sähköisesti suoritettavista palveluista”, mainitaan muun muassa ”verkkosivustojen toimittaminen ja isännöinti (hosting), ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito” sekä ”kuvien, kirjoitusten ja tietojen toimittaminen ja tietokantojen antaminen käyttöön”.
10
Arvonlisäverodirektiivin direktiivin 2008/8 mukaisen version 59 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Seuraavien palvelujen, jotka suoritetaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle, joka on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on yhteisön ulkopuolella, suorituspaikka on paikka, johon kyseinen henkilö on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on:
– –
k)
sähköisesti suoritettavat palvelut, erityisesti liitteessä II tarkoitetut palvelut.
– –”
11
Arvonlisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.”
12
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
– –”
13
Asetuksen N:o 904/2010 johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Maksettavan veron kantamiseksi jäsenvaltioiden olisi oltava yhteistyössä sen varmistamiseksi, että arvonlisäverotus toimitetaan oikein. Sen vuoksi niiden on paitsi valvottava, että niiden alueella toimitettava veronkanto suoritetaan oikein, myös tarjottava apua muille jäsenvaltioille sen varmistamiseksi, että niiden omalla alueella suoritettavaan toimintaan liittyvää mutta toisessa jäsenvaltiossa kannettavaa veroa sovelletaan moitteettomasti.”
14
Kyseisen asetuksen 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tällä asetuksella vahvistetaan edellytykset, joiden mukaisesti arvonlisäverolainsäädännön soveltamisesta vastaavien jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on määrä toimia yhteistyössä keskenään sekä komission kanssa tämän lainsäädännön noudattamisen varmistamiseksi.
Tätä varten tässä asetuksessa määritellään säännöt ja menettelyt, joiden ansiosta jäsenvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat toimia yhteistyössä ja vaihtaa keskenään tietoja, joiden avulla arvonlisäverotus voidaan toimittaa oikein, arvonlisäveron moitteetonta soveltamista valvoa erityisesti yhteisöliiketoimien osalta ja arvonlisäveropetoksia torjua. Siinä määritellään erityisesti säännöt ja menettelyt, joita noudattaen jäsenvaltiot voivat kerätä ja vaihtaa kyseisiä tietoja sähköisesti.
– –”
Unkarin oikeus
15
Arvonlisäverosta annetun vuoden 2007 lain nro CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) 37 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Verovelvolliselle suoritettavien palvelujen osalta palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelun hankkija on sijoittautunut harjoittamaan taloudellista toimintaa, tai – jos paikkaa, johon palvelun hankkija olisi sijoittautunut taloudellisessa tarkoituksessa, ei ole – paikka, jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on.
(2) Muille kuin verovelvolliselle suoritettavien palvelujen osalta suorituspaikka on paikka, johon palvelun suorittaja on sijoittautunut harjoittamaan taloudellista toimintaa, tai – jos paikkaa, johon palvelun suorittaja olisi sijoittautunut taloudellisessa tarkoituksessa, ei ole – paikka, jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on.”
16
Kyseisen lain 46 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Tässä pykälässä tarkoitettujen palvelujen osalta palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelujen hankkija, joka ei ole verovelvollinen, on sijoittautunut, tai, jos sijoittautumispaikkaa ei ole, hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa, edellyttäen, että se on [unionin] alueen ulkopuolella.
(2) Tämän pykälän soveltamisalaan kuuluvat seuraavat palvelut:
– –
k)
sähköisesti suoritettavat palvelut.
– –”
17
Viranomaismenettelyä ja -palveluja koskevista yleisistä säännöistä vuonna 2004 annetun lain nro CXL (a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény, jäljempänä hallintomenettelylaki) 50 §:n 4–6 momentissa säädetään seuraavaa:
”(4) Hallintomenettelyssä voidaan käyttää todisteita, jotka voivat edesauttaa tosiseikkojen selvittämistä. Muun muassa seuraavia todistelukeinoja voidaan käyttää: asianosaisten lausumat, asiakirjat, henkilötodistelu, katselmusten pöytäkirjat, asiantuntijalausunnot, hallinnollisessa tarkastuksessa laaditut pöytäkirjat ja aineelliset todisteet.
(5) Hallintoviranomainen voi vapaasti valita käytettävät todistelukeinot. Hallintoviranomainen voidaan lailla velvoittaa perustamaan päätöksensä yksinomaan määrättyyn todistelukeinoon; lailla tai asetuksella voidaan tietyissä asioissa lisäksi säätää erityisen todistelukeinon käyttämisestä tai edellyttää määrätyn elimen lausunnon hankkimista.
(6) Hallintoviranomaisen on arvioitava todisteita erikseen ja yhdessä ja määritettävä tosiseikat tähän arviointiin perustuvan vakaumuksensa mukaisesti.”
18
Valtion vero- ja tullivirastosta vuonna 2010 annetun lain nro CXXII (a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény) 51 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) [Vero- ja tulliviraston] rikosasioiden pääosasto ja rikosasioiden pääosaston väliportaan yksiköt (jäljempänä valtuutetut yksiköt) voivat kerätä salaisesti – tässä laissa esitetyssä yhteydessä – tietoja [vero- ja tulliviraston] tutkintatoimivaltaan kuuluvan rikoksen ennaltaehkäisemiseksi, estämiseksi, havaitsemiseksi tai keskeyttämiseksi rikosoikeudellisia menettelyjä koskevan lain nojalla, tekijän henkilöllisyyden määrittämiseksi, hänen pidättämisekseen, hänen oleskelupaikkansa paikantamiseksi ja todisteiden hankkimiseksi, samoin kuin rikosoikeudelliseen menettelyyn osallistuvien henkilöiden sekä menettelystä vastaavaan viranomaiseen kuuluvien henkilöiden ja lainkäyttöelinten kanssa yhteistyössä toimivien henkilöiden suojelemiseksi.
(2) Tietoja, jotka koskevat edellä olevan 1 momentin perusteella toteutettuja toimenpiteitä tai kyseisten toimenpiteiden kohteena olevia luonnollisia henkilöitä, oikeushenkilöitä ja yhteenliittymiä, jotka eivät ole oikeushenkilöitä, ei voida luovuttaa.
(3) Valtuutetut yksiköt sekä – siltä osin kuin on kyse saaduista tiedoista ja tietojen keräämisestä sinänsä – syyttäjä ja tuomari voivat saada tietoonsa salaisiksi luokiteltujen tietojen sisällön ilman erityistä lupaa kyseisiä tietoja kerättäessä.”
19
Verotusmenettelystä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) 97 §:n 4–6 momentissa säädetään seuraavaa:
”(4) Veroviranomaisen on tarkastuksen kuluessa selvitettävä ja näytettävä toteen tosiseikat, paitsi niissä tapauksissa, joissa todistustaakka kuuluu lain nojalla verovelvolliselle.
(5) Todistelukeinoja ja todisteita ovat erityisesti asiakirjat, asiantuntijalausunnot, verovelvollisen, sen edustajan, työntekijöiden tai muiden verovelvollisten ilmoitukset, henkilötodistelu, katselmukset, ostokokeet, peitellyt ostokokeet, koevalmistus, paikalla toimitettava inventaari, muiden verovelvollisten tiedot, ilmoitettujen tietojen sisältö sekä muiden viranomaisten rekistereistä peräisin olevat tai julkisista rekistereistä saatavilla olevat tiedot tai sähköiset tiedot.
(6) Tosiseikkoja selvittäessään veroviranomaisen on selvitettävä myös verovelvollisen eduksi luettavat tosiseikat. Tosiseikkaa tai olosuhdetta, jota ei ole näytetty toteen, ei voida arvioida verovelvollisen kannalta kielteisellä tavalla.”
Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
20
WML on Unkarissa rekisteröity liikeyhtiö, joka perustettiin vuonna 2009 ja jonka toimitusjohtaja omistaa koko sen pääoman. Kyseinen yhtiö vastaanotti 1.9.2009 tehdyn sopimuksen perusteella Hypodest Patent Development Companylta, joka on Portugaliin sijoittautunut yhtiö, ilmaiseksi know-how’n, joka mahdollisti sellaisen internetsivuston hyödyntämisen, jolla tarjottiin interaktiivisia audiovisuaalisia aikuisviihdepalveluja, jotka suoritettiin pitämällä reaaliaikaista yhteyttä eri puolilla maailmaa olevien henkilöiden kanssa (jäljempänä WML:n know-how). Se allekirjoitti samana päivänä Madeiralle (Portugali) sijoittautuneen Lalib – Gestão e Investimentos Lda:n (jäljempänä Lalib) kanssa kyseisen know-how’n käyttöä koskevan lisenssisopimuksen.
21
Osaa vuodesta 2009 ja vuosia 2010 ja 2011 koskeneen verotarkastuksen jälkeen alimman asteen veroviranomainen suoritti 8.10.2013 tekemässään päätöksessä oikaisuja ja määräsi kyseisen yhtiön maksettavaksi useita eri summia, muun muassa 10293457000 Unkarin florintin (HUF) suuruisen arvonlisäverovelan, 7940528000 HUF:in suuruisen vero-oikeudellisen seuraamusmaksun ja 2985262000 HUF:ia viivästyskorkoja perustellen näitä sillä, että sen keräämän näytön mukaan WML:n ja Lalibin välillä tehty know-how’n luovutus ei ollut ollut todellinen liiketoimi, koska kyseistä know-how’ta käytti todellisuudessa WML, minkä vuoksi oli katsottava, että kyseistä know-how’ta käytettiin Unkarissa.
22
Kansallinen vero- ja tulliviranomainen muutti osittain kyseistä päätöstä mutta katsoi myös, ettei Lalib tosiasiallisesti hyödyntänyt WML:n know-how’ta ja ettei sitä ollut hyödynnetty Lalibin hyväksi ja että tämän vuoksi WML oli – tekemällä Lalibin kanssa lisenssisopimuksen – syyllistynyt oikeuden väärinkäyttöön, jolla se pyrki kiertämään Unkarin verolainsäädäntöä, joka oli epäedullisempi kuin Portugalin verolainsäädäntö. Tämän päätelmän tueksi esitettiin muun muassa, ettei WML ollut koskaan tarkoittanut, että Lalibin olisi saatava WML:n know-how’n hyödyntämiseen perustuvat voitot, että know-how’n haltija ja kyseistä internetsivustoa todellisuudessa hyödyntävät alihankkijat olivat kiinteässä henkilöllisessä yhteydessä toisiinsa, ettei portugalilaisen yhtiön hallinnointi ollut järkevää, että sen toiminta oli tahallisesti tappiollista ja ettei se kyennyt harjoittamaan itsenäistä toimintaa.
23
WML on valittanut kansallisen vero- ja tulliviranomaisen päätöksestä, joka sen mukaan nojautuu sen tietämättä tapahtuneesta puhelujen kuuntelusta saatuihin todisteisiin ja sähköpostiviestien takavarikointiin sellaisen samanaikaisesti vireillä olleen rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä, johon se ei ollut voinut osallistua.
24
Lisäksi se väittää, että Lalibin osallistumiselle WML:n know-how’n hyödyntämiseen oli kaupallisia, teknisiä ja oikeudellisia syitä. Kyseisiä internetistä saatavilla olevia maksullisia palveluja ei olisi voitu suorittaa Unkarista tutkittavana olleen ajanjakson aikana, koska liittyminen pankkikorttijärjestelmään oli tuolloin ollut mahdotonta kyseisten palvelujen osalta. Sillä ei ollut ollut henkilöstövoimavaroja, teknistä asiantuntemusta, varoja, sopimuskantaa eikä sellaisia kansainvälisiä suhteita, joiden avulla se olisi voinut hyödyntää kyseistä internetsivustoa. Verkkotunnusten haltija Lalib oli sisällön tarjoajana kantanut siviili- ja rikosoikeudellisen vastuun tarjotuista palveluista. Lalibin kanssa tehdyllä lisenssisopimuksella ei näin ollen ollut verotukseen liittyvää tarkoitusta, ja arvonlisävero oli maksettu sääntöjenmukaisesti Portugalissa. Se ei myöskään ollut saanut todellista veroetua, koska Unkarissa ja Portugalissa tuolloin sovelletut arvonlisäverokannat erosivat toisistaan vain vähän.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) sekä tuomion Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409) pohjalta pohtivansa, mitkä seikat kyseisten internetpalvelujen erityispiirteiden nojalla on palvelujen suorittamispaikan määrittämiseksi otettava huomioon, jos käytetty sopimusrakennelma perustuu väärinkäytökseen.
26
Lisäksi se pohtii, seuraako arvonlisäverodirektiivin tavoitteesta, että veroviranomainen voi saada tietoonsa rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä saadut ja myös salaisin keinoin hankitut todisteet ja käyttää niitä hallinnollisen päätöksen perustana. Viitaten tuomioon Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105) se pohtii tässä yhteydessä erityisesti, rajoitetaanko perusoikeuskirjalla jäsenvaltioiden institutionaalista ja menettelyllistä itsemääräämisoikeutta.
27
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa nousee esiin myös kysymys siitä, miten jäsenvaltion veroviranomaisen on meneteltävä rajat ylittävän hallinnollisen yhteistyön yhteydessä, jos arvonlisävero on jo maksettu toisessa jäsenvaltiossa.
28
Tässä tilanteessa Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (Budapestin hallinto- ja työtuomioistuin) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 24 artiklan 1 kohdan ja 43 artiklan soveltamisen yhteydessä – yksilöitäessä henkilöä, joka katsotaan arvonlisäveron kannalta palvelun suorittajaksi, ja tutkittaessa, onko liiketoimi täysin keinotekoinen, puuttuuko siltä todellinen taloudellinen ja kaupallinen sisältö ja tavoitellaanko sillä yksinomaan veroetua – ratkaisevana tekijänä pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa pidettävä sitä, että lisenssin myöntäjäyrityksen kokonaan omistava toimitusjohtaja on luonnollinen henkilö, joka on luonut lisenssisopimuksella luovutetun know-how’n?
2)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa ja 43 artiklaa tulkittaessa ja arvioitaessa, onko väärinkäytös tapahtunut, merkitystä sillä seikalla, että kyseinen luonnollinen henkilö käyttää tai voi käyttää epävirallisesti vaikutusvaltaa siihen, miten lisenssin saanut liikeyritys hyödyntää lisenssiä, ja sen päätöksentekoon? Onko tämän tulkinnan kannalta merkitystä sillä, että know-how’n luoja osallistuu tai voi ammatillisesti avustamalla tai tarjoamalla know-how’n kehittämistä ja hyödyntämistä koskevia neuvoja osallistua suoraan tai välillisesti kyseiseen know-how’hun perustuvia palveluja koskevaan yrityksen päätöksentekoon?
3)
Onko pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa – ja ottaen huomioon toisessa kysymyksessä esitetty – yksilöitäessä henkilöä, joka katsotaan arvonlisäveron kannalta palvelun suorittajaksi, kyseisten palvelujen perustana olevan sopimusliiketoimen ohella merkitystä sillä, onko know-how’n luojalla luonnollisena henkilönä vaikutusvalta tai määräävä vaikutusvalta taikka määrääkö hän siitä, miten know-how’hun perustuvaa palvelua on tarjottava?
4)
Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, millaisia seikkoja voidaan kyseisten vaikutusvallan ja määräysvallan ulottuvuutta määritettäessä ottaa huomioon eli minkä perusteiden nojalla voidaan todeta, että know-how’n luoja käyttää määräävää vaikutusvaltaa kyseistä palvelua tarjottaessa ja että taustalla olevasta liiketoimesta saatava taloudellinen hyöty koituu lisenssin myöntäjäyrityksen hyväksi?
5)
Kun nyt kyseessä olevissa olosuhteissa tutkitaan, onko veroetua saatu, onko liiketoimeen osallistuneiden taloudellisten toimijoiden ja henkilöiden suhteita tutkittaessa merkitystä sillä, että verovelvolliset, jotka ovat osallistuneet riidanalaiseen sopimusliiketoimeen, jolla pyritään veronkiertoon, ovat oikeushenkilöitä, vaikka jäsenvaltion veroviranomaiset katsovat, että know how’ta hyödynnettäessä tehdyt strategiset ja toiminnalliset päätökset ovat luonnollisen henkilön tekemiä, ja jos vastaus on myöntävä, onko tällöin otettava huomioon se, missä jäsenvaltiossa kyseinen luonnollinen henkilö on nämä päätökset tehnyt? Jos pääasiassa vallitsevissa olosuhteissa voidaan todeta, ettei osapuolten sopimukseen perustuva asema ole määräävä, onko tulkinnan kannalta merkitystä sillä, että alihankkijat tarjoavat nyt kyseessä olevan internetpalvelun suorittamiseksi tarvittavat tekniset välineet, henkilöstövoimavarat ja rahoitusliiketoimet?
6)
Jos voidaan todeta, etteivät lisenssisopimuksen ehdot heijasta sen todellista taloudellista sisältöä, seuraako sopimusehtojen uudelleenmäärittelystä ja sen tilanteen hahmottelusta, joka olisi ollut olemassa, jos huomioon ei olisi otettu väärinkäytöksen kaltaisella käytännöllä toteutettua liiketointa, että jäsenvaltion veroviranomaiset voivat määrittää palvelun tarjoamispaikan jäsenvaltion ja siis sen paikan, missä vero on maksettava, eri tavoin silloinkin, kun lisenssin saajayritys on täyttänyt veronmaksuvelvollisuutensa sijoittautumisjäsenvaltiossaan siellä voimassa olevien lakien mukaisesti?
7)
Onko SEUT 49 ja SEUT 56 artiklaa tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevalla sopimusjärjestelyllä, jolla tietyssä jäsenvaltiossa sijaitseva verovelvollinen yritys siirtää lisenssisopimuksella toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle verovelvolliselle yritykselle know-how’n, joka liittyy aikuisviihdesisältöihin liittyvien palvelujen tarjoamiseen internetissä interaktiivisen teknologian avulla, ja sen käyttöoikeuden, käytetään väärin sijoittautumisoikeutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta tilanteessa, jossa luovutettuun palveluun liittyvä arvonlisäverokanta on edullisempi lisenssin saajayrityksen kotijäsenvaltiossa?
8)
Mikä merkitys nyt esillä olevan asian kaltaisissa olosuhteissa on oletettavasti saatavan veroedun lisäksi annettava lisenssin myöntäjäyrityksen tavoittelemille taloudellisille näkökohdille, ja onko tässä yhteydessä tulkinnan kannalta erityistä merkitystä sillä, että lisenssin myöntäjäyrityksen kokonaan omistava toimitusjohtaja on se luonnollinen henkilö, joka alun perin loi lisenssisopimuksella luovutetun know-how’n?
9)
Voidaanko väärinkäytöstä tarkasteltaessa ottaa huomioon pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset tekniset ja infrastruktuuriin liittyvät olosuhteet, jotka liittyvät riidanalaisella liiketoimella tarjottavan palvelun käyttöönottoon ja tarjoamiseen ja siihen osaamiseen ja niihin henkilöstövoimavaroihin, jotka lisenssin myöntäjäyrityksellä on käytössään kyseistä palvelua tarjotessaan, ja jos voidaan, mikä merkitys niille on annettava?
10)
Onko nyt esillä olevassa asiassa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa, 43 artiklaa ja 273 artiklaa yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SEUT 325 artiklan kanssa tulkittava siten, että – sen takaamiseksi, että unionin jäsenvaltiot todella noudattavat velvollisuuttaan kantaa tosiasiallisesti ja säännöllisesti koko arvonlisäveron määrä ja välttää jäsenvaltioiden rajat ylittävistä veropetoksista ja veronkierrosta talousarviolle aiheutuvat menetykset – jäsenvaltion veroviranomaisilla on verotukseen liittyvässä (hallinnollisessa) menettelyssä toimitettavassa todistelumenettelyssä oikeus palvelun tarjoamiseen liittyvän liiketoimen yhteydessä palvelun suorittajan yksilöimiseksi ottaa tosiseikkojen selvittämistä varten todisteina vastaan veroviranomaisen tutkintaelimen rikosoikeudellisessa menettelyssä salaa keräämiä tietoja ja todisteita, kuten salakuuntelupöytäkirjoja, ja käyttää niitä ja perustaa niihin veroseuraamuksia koskevat arviointinsa, ja onko jäsenvaltion veroviranomaisten päätöksestä tehtyä valitusta käsittelevällä hallintotuomioistuimella oikeus todistusharkinnassaan arvioida kyseisiä seikkoja todisteiden laillisuutta arvioidessaan?
11)
Onko nyt esillä olevassa asiassa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa, 43 artiklaa ja 273 artiklaa yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SEUT 325 artiklan kanssa tulkittava siten, että – sen takaamiseksi, että unionin jäsenvaltiot todella noudattavat velvollisuuttaan kantaa tosiasiallisesti ja säännöllisesti koko arvonlisäveron määrä ja että ne panevat täytäntöön velvollisuutensa taata sen, että verovelvollinen maksaa veronsa – niihin keinoihin, joita jäsenvaltion veroviranomaiset saavat käyttää, kuuluu oikeus käyttää alun perin sellaisessa rikosoikeudellisessa menettelyssä saatuja tietoja, joka liittyi veronkierron torjumiseen, myös silloin, kun kansallisessa oikeudessa ei sinänsä sallita tietojen keräämistä salaa, kun kyse on hallintomenettelystä, jossa määrätään seuraamuksia veronkierroksi katsottavista käytännöistä, tai kun siinä rikosprosessin osalta säädetään tällaisen tietojen keräämisen edellytyksinä takeista, joista ei säädetä verotukseen liittyvän hallinnollisen menettelyn osalta, kun siinä kuitenkin tunnustetaan hallintoviranomaiselle oikeus toimia vapaan todistelun periaatteiden mukaisesti?
12)
Estääkö ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn eurooppalaisen yleissopimuksen, joka allekirjoitettiin Roomassa 4.11.1950 (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus), 8 artiklan 2 kohta yhdessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 2 kohdan kanssa sen, että veroviranomaisilla katsottaisiin olevan kymmenennessä ja yhdennessätoista kysymyksessä tarkoitettu toimivalta, vai voidaanko nyt esillä olevan asian olosuhteissa veronkierron torjumiseksi pitää perusteltuna tällaisten salaa kerätyistä tiedoista saatujen tutkimustulosten hyödyntämistä verotukseen liittyvässä hallinnollisessa menettelyssä tehokkaan veronkannon intressissä ’maan taloudellisen hyvinvoinnin takaamiseksi’?
13)
Jos kymmenenteen, yhdenteentoista ja kahdenteentoista kysymykseen vastataan siten, että jäsenvaltion veroviranomaiset voivat käyttää tällaisia todisteita hallinnollisessa menettelyssä, onko jäsenvaltion veroviranomaisilla, kun ne perusoikeuskirjan 7, 8, 41 ja 48 artiklan ja sen 51 artiklan 1 kohdan mukaisesti takaavat oikeuden hyvään hallintoon ja puolustautumisoikeudet, ehdoton velvollisuus kuulla verovelvollista hallinnollisessa menettelyssä, taata tälle mahdollisuus tutustua salaa kerättyihin tietoihin perustuviin tutkimustuloksiin ja noudattaa niitä päämääriä, joita varten kyseisissä todisteissa olevat tiedot hankittiin, vai estääkö tällöin se seikka, että salaa kerätyt tiedot oli tarkoitettu yksinomaan rikosoikeudellista menettelyä varten, tällaisten todisteiden käytön?
14)
Jos todistuskeinot on hankittu tai niitä on käytetty – perusoikeuskirjan 47 artiklan huomioon ottaen – perusoikeuskirjan 7, 8, 41 ja 48 artiklan vastaisesti, tarjoaako sellainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan verotukseen liittyvässä hallinnollisessa menettelyssä tehtyjen päätösten menettelyllinen asianmukaisuus voidaan riitauttaa tuomioistuimessa menestyksellisesti ja riitauttaminen voi johtaa kyseisen päätöksen kumoamiseen ainoastaan, jos tuolloin kyseessä olevassa yksittäistapauksessa on olemassa konkreettinen mahdollisuus, että riitautettu päätös olisi ollut erilainen, jos menettelyvirhettä ei olisi tehty ja jos lisäksi ky
