DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)

14. juni 2017 ( *1 )

»Præjudiciel forelæggelse — merværdiafgift (moms) — direktiv 2006/112/EF — artikel 138, stk. 2, litra a) — betingelserne for fritagelse for leveringer inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel — erhververens bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten — midlertidig indregistrering i bestemmelsesmedlemsstaten — risiko for afgiftssvig — sælgers gode tro — sælgers diligenspligt«

I sag C-26/16,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift), Portugal) ved afgørelse af 30. november 2015, indgået til Domstolen den 18. januar 2016, i sagen

Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda

mod

Autoridade Tributária e Aduaneira,

har

DOMSTOLEN (Niende Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, E. Juhász, og dommerne C. Vajda og K. Jürimäe (refererende dommer),

generaladvokat: P. Mengozzi,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

—

Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda ved advogados B. Botelho Antunes og J. Mendonça,

—

den portugisiske regering ved L. Inez Fernandes, R. Campos Laires og M. Figueiredo, som befuldmægtigede,

—

Europa-Kommissionen ved A. Caeiros og L. Lozano Palacios, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 1. februar 2017,

afsagt følgende

Dom

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 138, stk. 2, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Denne anmodning er blevet fremsat inden for rammerne af en tvist mellem Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda (herefter »Santogal«) og Autoridade Tributária e Aduaneira (afgifts- og toldmyndighed, Portugal) vedrørende denne myndigheds afslag på at fritage en transaktion for merværdiafgift (moms) som levering inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel.

Retsforskrifter

EU-retten

3

11. betragtning til momsdirektivet lyder således:

»I denne overgangsperiode bør der i bestemmelsesmedlemsstaterne med de satser og på de vilkår, der gælder i disse medlemsstater, ligeledes lægges afgift på erhvervelser inden for Fællesskabet af en bestemt værdi, når erhververen er en afgiftspligtig person, der er fritaget for afgift, eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, samt på visse transaktioner inden for Fællesskabet i form af fjernsalg og levering af nye transportmidler til privatpersoner eller til afgiftsfritagne eller ikke-afgiftspligtige institutioner, såfremt disse transaktioner i mangel af særbestemmelser ville kunne føre til alvorlige konkurrenceforvridninger mellem medlemsstaterne.«

4

Direktivets artikel 2 bestemmer:

»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:

[…]

b)

erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område:

[…]

ii)

når det drejer sig om nye transportmidler, af en afgiftspligtig person eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, hvis øvrige erhvervelser ikke er momspligtige i henhold til artikel 3, stk. 1, eller af enhver anden ikke-afgiftspligtig person

[…]«

5

Direktivets artikel 3 bestemmer:

»1.   Uanset bestemmelserne i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), er følgende transaktioner ikke momspligtige:

[…]

b)

erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, bortset fra de i litra a) og i artikel 4 omhandlede erhvervelser og bortset fra erhvervelser af nye transportmidler og punktafgiftspligtige varer foretaget af en afgiftspligtig person som led i dennes landbrugs-, skovbrugs- eller fiskerierhverv, når den pågældende er omfattet af den fælles standardsatsordning for landbrugere, eller af en afgiftspligtig person, som kun foretager levering af varer eller ydelser, der ikke giver den pågældende nogen fradragsret, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person.

[…]«

6

Samme direktivs artikel 20, stk. 1, bestemmer:

»Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.«

7

Momsdirektivets artikel 131, som findes i kapitel 1 med overskriften »Almindelige bestemmelser« i afsnit IX, der vedrører afgiftsfritagelser, bestemmer følgende:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre [EU-retlige] bestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

8

Kapitel 4 i afsnit IX vedrører »Fritagelse i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet«. Hvad angår fritagelse i forbindelse med levering af varer bestemmer direktivets artikel 138:

»1.   Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for [Unionen], til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.

2.   Ud over de i stk. 1 omhandlede leveringer fritager medlemsstaterne følgende transaktioner:

a)

levering af nye transportmidler, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for [Unionen], hvis leveringen foretages til afgiftspligtige personer eller ikke-afgiftspligtige juridiske personer, hvis erhvervelser af varer inden for Fællesskabet ikke er momspligtige i henhold til artikel [3], stk. 1, eller til enhver anden ikke-afgiftspligtig person

[…]«

Portugisisk ret

9

Ved Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (lov om moms ved transaktioner inden for Fællesskabet, herefter »RITI«) gennemføres momsdirektivets regler om transaktioner inden for Fællesskabet i portugisisk ret.

10

I henhold til RITI’s artikel 14, litra b), sammenholdt med lovens artikel 1, litra e), er levering af nye transportmidler, som mod vederlag foretages af enhver person, når de forsendes eller transporteres af sælgeren, af erhververen eller for disses regning fra det nationale område til en erhverver, der er etableret eller har bopæl i en anden medlemsstat, fritaget for afgift.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

11

Santogal er et erhvervsselskab, som er aktivt inden for salg af køretøjer i Portugal.

12

Ved en faktura af 26. januar 2010 solgte Santogal et nyt køretøj til et beløb på 447665 EUR, idet Santogal forinden hos Mercedes-Benz Portugal SA havde erhvervet køretøjet, som blev indført på det portugisiske område i henhold til en tolddeklaration af 25. juni 2009.

13

Erhververen, en angolansk statsborger, oplyste i forbindelse med salget over for Santogal, at han havde til hensigt at anvende det nævnte køretøj til privat brug i Spanien, hvor han allerede var etableret, at han ville sende det til Spanien og selv sørge for transporten, og at han ville undergive køretøjet teknisk kontrol og få det indregistreret i Spanien. Erhververen foreviste Santogal sit spanske id-nummer for udlændinge (NIE), et dokument, der var udstedt den 2. maj 2008 af Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil – Comunidad Tui-Valencia (indenrigsministeriets generaldirektorat for politi og civilgarden, Tui kommune i Valencia, Spanien), hvoraf fremgik, at han var indskrevet i centralregistret for udlændinge under det nævnte id-nummer for udlændinge, samt en kopi af sit angolanske pas. Den bopælsadresse, som erhververen oplyste i forbindelse med salget, svarede imidlertid ikke til den adresse, der fremgik af det dokument, der var udstedt den 2. maj 2008.

14

På baggrund af disse dokumenter var Santogal af den opfattelse, at salget var momsfritaget i henhold til RITI’s artikel 14, litra b). Der blev følgelig ikke opkrævet moms i Portugal.

15

Køretøjet blev transporteret til Spanien i en lukket trailer.

16

Efter at have haft køretøjet til teknisk kontrol i Spanien fremsendte erhververen to dokumenter til Santogal på dennes anmodning for at færdiggøre salget, nemlig dels et bevis for teknisk kontrol, som var udstedt den 11. februar 2010, dels en attest for indregistrering i Spanien, der var udstedt den 18. februar 2010. Sidstnævnte attest, der var påført erhververens adresse, som ikke svarede til den adresse, som den pågældende havde oplyst i forbindelse med salget, og heller ikke den adresse, der fremgik af dokumentet af 2. maj 2008, omhandlede en indregistrering med »turistnummerplader«, som ville udløbe den 17. februar 2011. Ifølge den forelæggende rets oplysninger har turistnummerplader i henhold til spansk ret midlertidig karakter, idet de normalt udstedes med en anvendelsesperiode på seks måneder for hver periode på 12 måneder, som kan forlænges af myndighederne. Turistnummerplader udstedes udelukkende til personer, som ikke er hjemmehørende i Spanien.

17

Efter at Santogal havde fremsendt oplysninger i februar 2011 med henblik på at opnå annullation af tolddeklarationen af 25. maj 2009, indgav Mercedes-Benz Portugal den 3. marts 2011 en supplerende tolddeklaration med henblik på at opnå annullation af nævnte tolddeklaration som følge af køretøjets forsendelse. De kompetente portugisiske myndigheder annullerede tolddeklarationen af 25. maj 2009.

18

Ved skrivelse af 24. oktober 2013 til Direção de Finanças de Lisboa (finansstyrelsen i Lissabon, Portugal) anbefalede Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (styrelsen for bekæmpelse af toldsvig, Portugal) at træffe afgørelse om opkrævning af moms for salget af det omhandlede køretøj. Denne styrelse anførte bl.a., at erhververen havde bopæl i Portugal, hvor han var registreret som direktør for et selskab. Som svar på en anmodning om oplysninger oplyste de spanske myndigheder, at erhververen ikke stod opført som havende bopæl i Spanien i 2010, og at han ikke på noget tidspunkt havde indgivet selvangivelse i Spanien.

19

Santogal blev derefter undergivet en delvis intern momskontrol i januar 2010. Skatte- og afgiftsmyndigheden udfærdigede i denne forbindelse en rapport, hvori det blev konkluderet, at salget af køretøjet ikke var omfattet af fritagelsen i RITI’s artikel 14, litra b), med den begrundelse, at erhververen ikke havde bopæl i Spanien, og at han ikke udøvede virksomhed i Spanien. Skatte- og afgiftsmyndigheden anførte endvidere, at det fremgik af myndighedens databaser, at erhververen havde et portugisisk skatteregistreringsnummer, som var blevet tildelt før 2001, og at han var bosiddende i Portugal.

20

Efter denne kontrol fremsendte skatte- og afgiftsmyndigheden den 14. oktober 2014 en supplerende opkrævning af moms med et beløb på 89533 EUR, idet den samtidig opkrævede morarenter for perioden fra den 12. marts 2010 til den 20. august 2014 med et beløb på 15914,80 EUR. Santogal betalte disse beløb i december 2014.

21

Santogal har anlagt sag ved den forelæggende ret med påstand om annullation af disse opkrævninger samt påstand om erstatning. Santogal har for denne ret bl.a. anført, at den af skatte- og afgiftsmyndigheden anlagte fortolkning af RITI’s artikel 1, litra e), og artikel 14, litra b), var i strid med momsdirektivets artikel 138, stk. 2, der har direkte virkning. Santogal har endvidere anført, at den omstændighed, at erhververen eventuelt havde begået momssvig, ikke kunne gøres gældende over for selskabet.

22

Den forelæggende ret har i anmodningen om præjudiciel afgørelse først udtrykt tvivl med hensyn til erhververens bopæl på det tidspunkt, hvor det i hovedsagen omhandlede køretøj blev solgt. Denne ret har særligt anført, at den pågældendes sædvanlige opholdssted ikke var i Spanien. Det kan således ikke anses for godtgjort, at han havde bopæl i Spanien på tidspunktet for det nævnte salg. De sagsakter, der er fremlagt for denne ret, indeholder endvidere hverken oplysninger om, hvorvidt der er betalt moms af køretøjet i Spanien eller oplysninger om, hvor køretøjet er blevet anvendt efter udstedelsen af turistnummerpladerne. Det kan heller ikke anses for godtgjort, at ordningen for turistnummerplader er ophørt i henhold til de bestemmelser, der er fastsat i spansk ret.

23

Den forelæggende ret har endvidere oplyst, at det ikke er godtgjort, at Santogal samarbejdede med erhververen med henblik på at undgå at betale moms for salget af køretøjet. Den forelæggende ret er tværtimod af den opfattelse, at det fremgår af de for denne ret fremlagte beviser, at Santogal opfylder betingelserne for momsfritagelse. Retten har bemærket, at hverken toldklarererne eller toldvæsenet har udtrykt tvivl med hensyn til, om dokumenterne var tilstrækkelige til at annullere tolddeklarationen af 25. maj 2009, og at skrivelsen fra direktionen for styrelsen for bekæmpelse af toldsvig af 24. oktober 2013 var baseret på supplerende oplysninger, som Santogal ikke havde adgang til.

24

Med henvisning til dom af 7. december 2010, R. (C-285/09, EU:C:2010:742), har den forelæggende ret endelig anført, at Domstolens praksis ikke klart besvarer de spørgsmål, der er rejst i forbindelse med den tvist, som er forelagt denne ret.

25

Det er på denne baggrund, at Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift), Portugal) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)

Er [momsdirektivets] artikel 138[, stk. 2, litra a),] […] til hinder for, at bestemmelser i national ret [såsom de bestemmelser, der fremgår af RITI’s artikel 1, litra e), og artikel 14, litra b),] med henblik på momsfritagelse for levering mod vederlag af nye transportmidler, som transporteres af erhververen fra det nationale område til en anden medlemsstat, kræver, at erhververen er etableret eller har bopæl i denne medlemsstat?

2)

Er [momsdirektivets] artikel 138[, stk. 2, litra a),] […] til hinder for, at den medlemsstat, hvor transporten påbegyndes, nægter at indrømme afgiftsfritagelse i en situation, hvor det erhvervede transportmiddel er blevet transporteret til Spanien, hvor det er blevet registreret midlertidigt med turistnummerplader og er underlagt de [spanske] afgiftsregler […]?

3)

Er [momsdirektivets] artikel 138, stk. 2 [litra a),] […] til hinder for, at [sælgeren] af et nyt transportmiddel opkræves moms i en situation, hvor det ikke er godtgjort, om ordningen om turistnummerplader er ophørt eller ikke er ophørt på en af de måder, som er [fastsat i spansk ret], eller om der er eller vil blive erlagt moms i forbindelse med ophøret af denne ordning?

4)

Er [momsdirektivets] artikel 138[, stk. 2, litra a),] […] samt princippet om retssikkerhed, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning til hinder for, at der opkræves moms hos [sælgeren] af et nyt transportmiddel, som forsendes til en anden medlemsstat, i en situation hvor:

—

erhververen inden forsendelsen oplyser [sælgeren] om, at han har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten, og fremviser leverandøren dokumentation for, at han har fået udstedt et id-nummer for udlændinge i denne medlemsstat, hvorpå der er angivet en bopæl i denne stat, som ikke er identisk med den, som erhververen påstår at have

—

erhververen efterfølgende fremlægger [sælgeren] dokumentation for, at det erhvervede transportmiddel har været til teknisk kontrol i bestemmelsesmedlemsstaten, og han har fået tildelt turistnummerplader i denne medlemsstat

—

det ikke er bevist, at [sælgeren] har samarbejdet med erhververen med henblik på at undgå at betale moms

—

toldmyndighederne ikke har gjort nogen indsigelse mod annullationen af toldangivelsen af køretøjet på baggrund af de dokumenter, som [sælgeren] rådede over?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Formaliteten

26

Den portugisiske regering har gjort gældende, at de forelagte spørgsmål skal afvises af tre grunde.

27

For det første har regeringen anført, at de præjudicielle spørgsmål, s