TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS

2019 m. balandžio 11 d. ( *1 )

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą – 199 straipsnio 1 dalies a punktas – Atvirkštinis apmokestinimas – Nepagrįstas mokesčio sumokėjimas, kurį atliko paslaugų gavėjas paslaugų teikėjui pagal neteisingai remiantis įprasto apmokestinimo taisyklėmis išrašytą sąskaitą faktūrą – Mokesčių institucijos sprendimas, kuriuo nustatoma paslaugų gavėjo mokestinė skola ir atmetamas prašymas leisti taikyti atskaitą – Mokesčių institucijos patikrinimo dėl galimybės susigrąžinti mokestį nebuvimas“

Byloje C‑691/17

dėl Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinis ir darbo teismas, Vengrija) 2017 m. lapkričio 29 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. gruodžio 11 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

PORR Építési Kft.

prieš

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Lycourgos (pranešėjas), teisėjai E. Juhász ir M. Ilešič,

generalinis advokatas M. Bobek,

posėdžio sekretorius K. Malacek, administratorius,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2019 m. sausio 9 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–

PORR Építési Kft., atstovaujamos É. Radnai ir ügyvédek G. Hajdu,

–

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir G. Koós,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos K. Talabér‑Ritz ir L. Lozano Palacios,

atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,

priima šį

Sprendimą

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1; toliau – Direktyva 2006/112), ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principų išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant PORR Építési Kft. (toliau – PORR) ir Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus apeliacinis skyrius, Vengrija) (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl nurodytos įmonės mokesčių perskaičiavimo, atlikto dėl nacionalinės nuostatos, susijusios su atvirkštinio apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) mechanizmu, netaikymo.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė

3

Direktyvos 2006/112 167 straipsnyje nustatyta:

„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

4

Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)

mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;

<…>“

5

Minėtos direktyvos 178 straipsnyje numatyta:

„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:

<…>

f)

kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“

6

Šios direktyvos 199 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas [skirti] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:

a)

su nekilnojamuoju turtu susijusių statybos paslaugų, įskaitant remonto, valymo, priežiūros, keitimo ir griovimo paslaugas, teikimas, taip pat statybos darbų perdavimas, kuris pagal 14 straipsnio 3 dalį laikomas prekių tiekimu;

<…>“

7

Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje numatyta:

„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:

<…>

11a)   kai įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, nurodoma „Atvirkštinis apmokestinimas“;

<…>“

8

Direktyvos 2006/112/EB 226 straipsnis, prieš įsigaliojant Direktyvai 2010/45, buvo suformuluotas taip:

„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:

<…>

11)

neapmokestinimo atveju arba kai prekes ar paslaugas įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, nuoroda į taikomą šios direktyvos nuostatą arba atitinkamą nacionalinę nuostatą arba bet kokia kita nuoroda, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas yra neapmokestinamas arba kad taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka.

<…>“

Vengrijos teisė

9

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII; toliau – PVM įstatymas) 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Prekių tiekimo ir paslaugų tiekimo atveju apmokestinamąją vertę sudaro:

<…>

b)

papildomos išlaidos, kurias prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas perkėlė prekių įgijėjui arba paslaugų gavėjui, be kita ko, komisinių arba kitų tarpininkavimo mokesčių, pakavimo, transporto ir draudimo išlaidos;

<…>“

10

Šio įstatymo 119 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, teisė atskaityti mokestį atsiranda nustačius mokėtino pirkimo mokesčio sumą (120 straipsnis) <…>“

11

Minėto įstatymo 120 straipsnyje nurodyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo, kaip toks, naudoja arba eksploatuoja savo apmokestinamosioms prekėms tiekti arba paslaugoms teikti, jis turi teisę iš mokesčio, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)

mokestį, kurį jam apskaičiavo kitas apmokestinamasis asmuo, įkaitant visus asmenis arba subjektus, kuriems taikomas supaprastintas pelno mokestis, įsigyjant prekes arba paslaugas;

b)

mokestį, kurį reikia mokėti dėl prekių ar paslaugų įsigijimo, – įskaitant prekių įsigijimą Bendrijos viduje.

<…>“

12

PVM įstatymo 127 straipsnis suformuluotas taip:

„1.   Nustatyta esminė teisės į atskaitą įgyvendinimo sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo asmeniškai turėtų:

a)

120 straipsnio a punkte numatytu atveju – jo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kaip įrodymą apie įvykdytą sandorį;

b)

120 straipsnio b punkte nurodytais atvejais:

ba)

tiekimo Bendrijos viduje atveju – jo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kaip įrodymą apie įvykdytą sandorį;

bb)

bet kokiu kitu atveju – visus dokumentus, būtinus apskaičiuoti mokėtino mokesčio sumą; nepažeidžiant pirmesnių nuostatų, įsigyjant prekes Bendrijos viduje ar bet kuriuo kitu atveju, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas – kaip tokie – apmokestinami Vengrijoje ar kitoje valstybėje narėje, – sandorio egzistavimą įrodančią jų vardu išrašytą sąskaitą faktūrą;

<…>

4.   Pirkimo mokesčio suma, kurią galima atskaityti, negali viršyti tos sumos, kuri nurodyta kaip PVM dokumente, į kurį daroma nuoroda 1 dalyje ar kuri gali būti apskaičiuota kaip šis mokestis remiantis tokiu dokumentu.

<…>“

13

PVM įstatymo 169 straipsnyje nustatyta:

„Sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyti šie rekvizitai:

<…>

j)

perkelto mokesčio suma, nebent įstatyme numatyta kitaip;

k)

neapmokestinimo atveju arba kai mokestį privalo mokėti prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas, – nuoroda į teisės nuostatą arba kita aiški nuoroda į tai, kad prekių tiekimas arba paslaugų teikimas:

ka)

neapmokestinamas arba

kb)

mokestį moka prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas.

<…>“

14

Šio įstatymo 142 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Mokestį moka prekių įgijėjas arba paslaugų gavėjas:

<…>

b)

statybos ar montavimo darbų atveju, taip pat dėl kitų montavimo darbų, kvalifikuotinų kaip paslaugų teikimas, skirtas statiniams statyti, plėsti, pertvarkyti, ir dėl kitų pastatų modifikavimo darbų, įskaitant visišką pastato nugriovimą, su sąlyga, kad reikia turėti statybos licenciją dėl statybos, plėtimo, pertvarkymo ir pastatų modifikavimo, apie tai paslaugų gavėjas paslaugų teikėjui turi iš anksto pranešti raštu;

<…>“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

15

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (Nacionalinė mokesčių ir muitų administracija, Pagrindinė muitinės ir mokesčių direkcija stambiems mokėtojams, Vengrija) atliko patikrinimą, kai PORR pateikė 2010 ir 2011 metų deklaracijas dėl mokesčių ir biudžeto subsidijų.

16

2015 m. kovo 13 d. sprendimu mokesčių administratorius nurodė PORR sumokėti 88644000 Vengrijos forintų (HUF) (maždaug 275000 EUR) nesumokėto PVM, 26593000 HUF (maždaug 82200 EUR) mokestinės baudos, 13908000 HUF (maždaug 43000 EUR) delspinigių ir 500000 HUF (maždaug 1550 EUR) baudos už prievolių neįvykdymą.

17

Gavęs PORR administracinį skundą dėl 2015 m. kovo 13 d. sprendimo, 2015 m. liepos 31 d. mokesčių administratorius patvirtino šį su PVM susijusį sprendimą dėl mokesčių perskaičiavimo.

18

Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kiek tai susiję greitkelio tiesimu, PORR priėmė bent iš trijų tiekėjų sąskaitas faktūras, kurios išrašytos pagal įprastą apmokestinimo sistemą ir kuriose buvo nurodytas PVM. PORR apmokėjo šias sąskaitas faktūras, atskaitė nurodytas PVM sumas ir paprašė jas grąžinti. Vis dėlto mokesčių administratorius konstatavo, kad sąskaitos faktūros buvo susijusios su pagrindine statybos veikla ir kad pagal taikytinas nacionalines taisykles joms turėjo būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas. Sąskaitas faktūras išrašę asmenys turėjo jas išrašyti be PVM arba nurodyti, kad taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas.