AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ

DÖRDÜNCÜ DAİRE

GLANTZ / FİNLANDİYA

(Başvuru no. 37394/11)

KARAR

STRAZBURG

20 Mayıs 2014

NİHAİ

20/08/2014

İşbu karar, Sözleşme’nin 44 § 2. Maddesinde belirtilen koşullar çerçevesinde kesinleşmiştir. Bazı şekli düzeltmelere tabi olabilir.

Glantz / Finlandiya davasında,

Başkan,

Ineta Ziemele,
Yargıçlar,

Päivi Hirvelä,
George Nicolaou,
Nona Tsotsoria,
Zdravka Kalaydjieva,
Krzysztof Wojtyczek,
Faris Vehabović,
ve Daire Yazı İşleri Müdürü Françoise Elens-Passos’un katılımıyla 15 Nisan 2014 tarihinde Komite olarak toplanan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (Dördüncü Dairesi):

Aşağıdaki şekilde karar vermiştir. Bu karar aynı tarihte kabul edilmiştir.

USUL

1. Davanın temelinde, Finlandiya vatandaşı Kaj-Erik Torsten Glantz (“başvuran”) tarafından, İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşme’nin (“Sözleşme”) 34. maddesine uygun olarak, 13 Haziran 2011 tarihinde, Finlandiya aleyhine Mahkemeye yapılmış olan bir başvuru (no. 37394/11) bulunmaktadır.

2. Başvuran, Helsinki’de avukatlık mesleğini icra etmekte olan Pekka Pinomaa tarafından temsil edilmiştir. Finlandiya Hükümeti (“Hükümet”) ise Dışişleri Bakanlığından kendi görevlileri Arto Kosonen tarafından temsil edilmiştir.

3. Başvuran, Sözleşmenin 7 no’lu Protokolünün 4. Maddesi uyarınca, aynı suçtan dolayı ikinci kez yargılanmasından (ne bis in idem) – biri ek vergilerin yüklendiği vergi davası ve diğeri ise nitelikli vergi kaçakçılığı nedeniyle hakkında yürütülen ceza davası – şikâyetçi olmuştur.

4. 26 Haziran 2012 tarihinde, başvuru Hükümete iletilmiştir.

OLAYLAR

I. DAVANIN KOŞULLARI

5. Başvuran 1957 doğumlu olup; Klaukkala’da ikamet etmektedir.

A. Vergi davası

6. Vergi denetçileri, başvuranın avukatlık bürosunda 2006 yılında vergi denetimi gerçekleştirmişlerdir.

7. 18 ve 19 Aralık 2006 tarihlerinde, vergi yetkilileri, başvuranın 2000 ile 2004 vergi yılları arasında şirketinden örtülü kâr elde ettiğini tespit etmişlerdir. Örtülü kâr miktarı şu şekildedir: 107.152 euro, 1.673 euro, 48.711 euro, 32.759 euro ve 18.842 euro. Uygulanan ilave vergiler ve sürsarjlar ise sırasıyla şu şekildedir: 5.300 euro, 84,09 euro, 2.400 euro, 1,600 euro ve 900 euro.

8. 9 Mart 2007 tarihli dilekçesiyle başvuran, yerel Vergi Düzeltme Komitesinden düzeltme talebinde bulunmuştur.

9. Vergi Düzeltme Komitesi, 30 Mayıs 2007 tarihinde başvuranın taleplerini reddetmiştir. Başvuranın vergi makamlarına eksik bilgi verdiğini ve bu nedenle eksik veya kısmi vergilendirme yapıldığını tespit etmiştir. Bu gerekçeyle, kendisine yüklenen ek vergi ve sürşarj miktarlarının yüksek olduğu kanaatinde değildir.

10. 11 Haziran 2007 tarihli dilekçesiyle başvuran, Helsinki İdari Mahkemesine temyiz başvurusunda bulunmuştur.

11. Helsinki İdari Mahkemesi, 22 Aralık 2008 tarihinde, Vergi Düzeltme Komitesi ile aynı gerekçelerle başvuranın temyiz talebini reddetmiştir.

12. Başvuran, 27 Şubat 2009 tarihli dilekçesiyle, Yüksek İdari Mahkemesine temyiz başvusurusnda bulunmuştur.

13. Yüksek İdari Mahkemesi, 11 Ocak 2010 tarihinde başvuranın temyiz talebini reddetmiştir.

B. Ceza davası

14. Cumhuriyet savcısı, 15 Aralık 2008 tarihinde, başvuran aleyhine, diğerlerinin yanı sıra, beş kez yolsuzluk ve 1997-2003 vergi yıllarına ilişkin olarak iki kez nitelikli vergi kaçakçılığı suçlamalarında bulunmuştur. İsnat edilen suçlamalara göre, gelirini eksik beyan etmesi nedeniyle başvuran nitelikli vergi kaçakçılığı yapmakla suçlanmaktaydı. Beyan edilmeyen gelir miktarı toplamda 500.895 euro olup; sonuç olarak yüklenen vergi 263.711,68 euro buna göre oldukça düşüktü.

15. Helsinki Bölge Mahkemesi, 6 Kasım 2009 tarihinde, başvuranı – diğerlerinin yanı sıra – dört kez yolsuzluk ve iki kez nitelikli vergi kaçakçılığı suçlarından suçlu bulmuş ve başvurana 2 yıl 8 ay hapis cezası vermiştir. Ayrıca başvuranın, vergi makamına faiziyle birlikte 214.168,38 euro ödemesine hükmetmiştir.

16. Başvuran, 25 Ocak 2010 tarihli dilekçesiyle, Helsinki Temyiz Mahkemesine temyiz başvurusunda bulunmuş ve hakkındaki suçlamaların reddedilmesini talep etmiştir. Buna ilaveten, hakkındaki yolsuzluk suçlamalarından birinin zaman aşımına uğradığını iddia etmiştir.

17. 28 ve 29 Ekim 2010 tarihlerinde sözlü duruşma yapan Helsinki Temyiz Mahkemesi, 23 Aralık 2010 tarihinde, başvuranın suçunu sabit görmüş ve kendisine 2 yıl 8 ay hapis cezası vermiştir. Temyiz Mahkemesi, Bölge Mahkemesinin tazminata hükmettiği kararı onamıştır. Mahkeme, yolsuzluk suçlamalarından birinin zaman aşımına uğramadığını tespit etmiştir. Başvuranın bireysel vergilendirme işlemlerindeki nitelikli vergi dolandırıcılığına ilişkin olarak, mahkeme, başvuranın vergi sürşarjına tabi tutulduğunu ve vergi davasının 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleştiğini belirtmiştir. Başvuran hakkındaki suçlamalar 20 Ağustos 2009 tarihinde, vergi davası kesinleşmeden isnat edildiği için nitelikli vergi kaçakçılığına ilişkin suçlamanın incelenmesine yönelik herhangi bir engel mevcut değildi.

18. Başvuran, 21 Şubat 2011 tarihinde, hakkındaki suçlamaların reddedilmesi istemiyle Temyiz Mahkemesine başvurmuştur. Adil şekilde yargılanmadığını ve yolsuzluk suçlamaları açısından – hakkındaki suçlamalar dışında başka bir suçlamadan ötürü mahkûm edildiği ve mahkûmiyetinin Ceza Kanununun yanlış hükmüne dayandırıldığı gerekçesiyle – yasallık ilkesinin ihlal edildiğini iddia etmiştir. Ayrıca suçlamalardan birinin zaman aşımına uğradığını ileri sürmüştür. Vergi kaçakçılığı suçlamalarına ilişkin olarak ise, bireysel vergilendirme işleminden ötürü nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan mahkûm edildiğinde aynı suçtan iki kez yargılama yapılmaması ilkesinin ihlal edildiğini iddia etmiştir. Bireysel vergisi kapsamında da söz konusu eksik beyan edilen gelir aynı olduğu için şirketin temsilcisi olarak nitelikli vergi kaçakçılığı ve defter tutma suçundan mahkûm edildiğinde de söz konusu bu iki ilkesi ihlal edilmişti. Başvuran ayrıca, hakkındaki suçlamalar hakkında detaylı bilgi edinmesine ve tanıklardan birisine soru yöneltmesine izin verilmediği için Temyiz Mahkemesi önünde adil yargılanma hakkından mahrum kaldığını ileri sürmüştür.

19. Temyiz Mahkemesi, 18 Mayıs 2011 tarihinde, başvuranın temyiz talebini reddetmiştir.

C. Olağanüstü yargılama işlemleri

20. Başvuran, 6 Haziran 2011 tarihli dilekçesi ile, Temyiz Mahkemesine olağanüstü temyiz başvurusunda bulunmuş ve diğerlerinin yanı sıra kendisine verilen hapis cezasının infazının durdurulmasını talep etmiştir. Başvuran, bu talebini 10 Temmuz 2011 ve 24 ve 29 Ağustos 2011 tarihlerinde yinelemiştir.

21. 15 Haziran ve 17, 25 ile 30 Ağustos 2011 tarihlerinde Yüksek Mahkeme, cezanın infazının durdurulması talebini reddetmiştir.

22. 31 Ağustos 2011 tarihinde başvuranın cezasının infazına başlanmıştır.

23. 12 Aralık 2011 tarihinde, Yüksek Mahkeme, başvuranın davanın yeniden açılması talebini reddetmiştir.

24. Başvuran, 16 Aralık 2011 tarihli dilekçesiyle, Yüksek Mahkeme’ye 12 Aralık 2011 tarihli kararına istinaden olağanüstü temyiz başvurusunda bulunmuştur. Başvuran, Sözleşmenin 6. Maddesine ve adil yargılanma hakkından mahrum edilmesine atıfta bulunmuştur.

25. Davanın, Temyiz Mahkemesi önünde halen devam edip etmediği bilinmemektedir.

D. Adalet Bakanına yapılan şikâyetler

26. Başvuran, 24 ve 29 Ağustos 2011 ve 7 Şubat 2012 tarihli dilekçeleriyle, Adalet Bakanına itirazda bulunmuş ve Bakandan Temyiz Mahkemesinin 12 Aralık 2011 tarihli kararı verirken kanun ve görevleri doğrultusunda hareket edip etmediğini incelemesini talep etmiştir.

27. 20 Mart 2012 tarihinde Adalet Bakanı, dava halen Yüksek Mahkeme önünde derdest olduğu için bu durumu incelemeyeceğini bildirmiştir. Ancak, gerekçe bildirme görevinin temyize veya olağanüstü hukuk yollarına başvurma hakkına ilişkin kararlara uygulanmadığını belirtmiştir.

28. Başvuran, 14 Mayıs 2012 tarihli mektubuyla, Adalet Bakanından konuyu tekrar incelemesini ve Temyiz Mahkemesinin 12 Aralık 2011 tarihli kararının yeniden karara bağlanması için faaliyette bulunmasını talep etmiştir.

29. Davaya ilişkin hususların, Adalet Bakanı nezdinde halen derdest olup olmadığı bilinmemektedir.

II. İLGİLİ İÇ HUKUK VE UYGULAMA

A. Vergi Değerlendirme Usul Kanunu

30. Vergi Değerlendirme Usul Kanununun (1079/2005 tarihli Yasa ile tadil edilen 1558/1995 sayılı Kanun) 57/1. maddesi, kişinin gerekli vergi beyanında bulunmaması veya vergi makamlarına eksik, yanıltıcı veya yanlış bilgi vermesi ve bu nedenle eksik veya kısmi vergilendirme yapılması halinde, vergi mükellefinin ek vergi ve sürşarjlarla birlikte ödenmeyen vergileri ödemesine hükmedileceğini öngörmektedir.

B. Ceza Kanunu

31. Ceza Kanununun (1228/1997 ve 769/1990 sayılı Kanunlar ile tadil edildiği şekliyle) 29 / 1 ve 2. maddeleri uyarınca, (1) vergi hesaplanmasına etki edecek şekilde vergi makamına yanlış bilgi veren, (2) vergi hesaplanmasına etki edecek herhangi bir hususu saklayarak vergi beyanında bulunan, (3) vergi kaçakçılığı yapmak amacıyla, vergi hesaplamasına etki edecek şekilde vergilendirme işlemine ilişkin bir görevi yerine getirmeyen veya (4) başka şekilde hileye başvuran ve bu nedenle verginin hesaplanmamasını veya düşük hesaplanmasını ve usule aykırı şekilde iade edilmesini sağlayan veya bu girişimlerde bulunan kişiler, vergi kaçakçılığı suçundan para cezası veya iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar.

32. Vergi kaçakçılığı ile (1) ciddi miktarda mali fayda sağlanması veya (2) suçun özellikle sistemli bir yöntemle işlenmesi ve tümüyle değerlendirildiğinde vergi kaçakçılığının nitelikli bir suç teşkil etmesi halinde, faile nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan dört ay ile dört yıl hapis cezası verilecektir.

C. Yüksek Mahkemenin içtihatları

33. Yüksek Mahkeme, verji sürşarjı ve nitelikli vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin KKO 2010:46 sayılı davasında aynı suçtan ikinci kez yargılanmama ilkesine ilişkin olarak bir tutum belirlemiştir. Bu davada Yüksek Mahkeme, vergi sürşarjlarının uygulandığı vergi davasındaki nihai kararın aynı hususta cezai suçlamaların isnat edilmesini engellemiş olmasına rağmen, bu engelleyici etkinin idari davalardan ceza davalarına veya tam tersi geçişlerde derdest olan davalar açısından uygun olmayacağını tespit etmiştir.

34. 20 Eylül 2012 tarihinde Yüksek Mahkeme, aynı suçtan ikinci kez yargılanmama ilkesine ilişkin başka bir karar vermiştir (KKO: 2012/79). Bazı davalarda, vergi sürşarjı kararının, karara karşı olağan temyize gitme süresi sona ermeden önce bile nihai olarak kabul edilebileceğini dile getirmiştir. Ancak, bu tür davaya ilişkin objektif bir değerlendirmenin; vergi mükellefinin –kendi tutumuyla – vergi sürşarjı konusunu nihai etkiyle çözme niyetinde olduğu sonucunu ortaya çıkarması gereklidir. Değerlendirmede durumun bir bütün olarak ele alınması gerekli olmuştur ve vergi mükellefinin vergileri ve vergi sürşarjlarını ödemek için nasıl hareket ettiği, vergi ve vergi sürşarjlarını hangi ölçüde ödediği ve ceza yargılamalarının hangi aşamasında ödemelerin yapıldığına ilişkin sorulara önem atfedilebilmiştir. Söz konusu davada, 2005 ve 2006 vergi yılları için 2 Mart 2009 tarihli karar ile ve 2007 vergi yılı için ise 7 Eylül 2009 tarihli karar ile örtülü kâra ilişkin dava nedeniyle A üzerine vergiler ve vergi sürşarjları yüklenmiştir. 28 Haziran 2011 tarihinde derdest olan iddianamede, savcı A’nın aynı olay nedeniyle nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılmasını talep etmiştir. A, hakkındaki bu dava devam ederken vergileri ve vergi sürşarjlarını tamamıyla ödemiştir. 2005 vergi yılı için düzeltme talebinde bulunulmasına ilişkin süre sınırı, 31 Aralık 2011 tarihinde son bulmuştur ve A düzeltme talebinde bulunmamıştır. A, ayrıca diğer vergi yıllarına ilişkin kararları da temyiz etmeyeceğini beyan etmiştir. Yüksek Mahkeme, A dava devam ederken vergileri ve vergi sürşarjlarını ödediği için nitelikli dolandırıcılık davasının kabul edilemez nitelikte olduğuna hükmetmiştir.

35. En yeni içtihatlarından birinde (5 Temmuz 2013 tarihli KKO: 2013:59) ise Yüksek Mahkeme, önceki yorumunu değiştirmiş ve vergi kaçakçılığına ilişkin yasal işlemlerin, aynı hususta vergi sürşarjlarının ödenmesini veya ödenmemesini öngören bir kararın mevcut olması halinde, başlatılamayacağına hükmetmiştir. Vergi makamlarının vergi sürşarjlarına ilişkin karar-verme yetkilerini kullandığı durumlarda, aynı olay temelinde vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle cezai işlem başlatılamayacaktır ve bu tür bir yasal işlem derdest ise, artık devam ettirilmeyecektir. Mahkeme, ilk davanın önleyici etkisinin 1) vergi sürşarjı işlemlerinin derdest olduğu, 2) vergi sürşarj ödemesine karar verilmesine veya 3) bu vergi sürşarjı kararının kesinliğine dayandırılıp dayandırılmayacağını değerlendirmiş ve ikinci seçeneğin en çok hukuka uygun olduğunu tespit etmiştir.

D. Yasal değişiklikler

36. Hükümet, Aralık 2012 tarihinde, Meclise Ayrı Kararla Yüklenen Vergi Sürşarjları ve Gümrük Vergisi Sürşarjları hakkındaki Yasa ile bazı ilgili Yasalara (HE 191/2012 vp.) ilişkin bir öneri sunmuştur. Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra, vergi makamları, vergiye ilişkin karar verirken vergi sürşarjı uygulama veya konuyu polise bildirme hususunda değerlendirme yapabilmektedir. Vergi makamları, vergi sürşarjı yüklememeye karar verebilir. Durumu polise bildirmemişlerse, fiili vergi kararını müteakip takvim yılının sonu itibariyle ayrı bir kararla vergi sürşarjı yükleyebilirler. Vergi makamlarının vergi sürşarjı yüklemeleri halinde ise, bu işlem sonrasında, yeni veya henüz ortaya çıkmış olaylara ilişkin delil elde etmedikleri sürece, durumu polise bildiremezler. Vergi makamlarının durumu polise intikal ettirmiş olması halinde ise, kural olarak vergi sürşarjının uygulanması mümkün olmayacaktır. Söz konusu bu Yasanın amacı, vergi veya gümrük vergisi meselelerinin sadece tek bir davada ele alınması ve muhtemel olarak cezaya tabi tutulmasıdır.

37. Ayrı Bir Kararla Yüklenen Vergi Sürşarjları ve Gümrük Vergisi Sürşarjlarına ilişkin Yasa Tasarısı (781/2013 sayılı) Meclis tarafından kabul edilmiş ve 1 Aralık 2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak, yasa, kapsamını geçmişe dönük şekilde genişletecek hükümler içermemektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I. SÖZLEŞMENİN 7 NO’LU PROTOKOLÜNÜN 4 MADDESİNİN İHLAL EDİLDİĞİ İDDİASI HAKKINDA

38. Başvuran, Sözleşmeye ek 7 No’lu Protokolün 4. maddesi uyarınca, nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan mahkûm edildiği için aynı suçtan iki kez yargılanmama ilkesinin ihlal edilmesinden şikayetçi olmuştur. Vergi davası sürecine tabi tutulan ve sonucunda vergi sürşarjlarının yüklendiği aynı olaylar nedeniyle hakkında işlem başlatılmış ve mahkûm edilmiştir. Vergi davası, 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleşirken; ceza davası ise 18 Mayıs 2011 tarihinde kesinleşmiştir.

39. Sözleşmeye ek 7 No’lu Protokolün 4. Maddesi şu şekildedir:

“1- Hiç kimse, bir Devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı Devletin yargı yetkisi içindeki ceza yargılamaları kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.

2- Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılmış delillerin mevcut olması veya önceki muhakemelerde davanın sonucunu etkileyebilecek temel bir eksikliğin bulunması halinde, ilgili Devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak davanın yeniden açılmasına engel değildir.

3- Bu maddeye, Sözleşmenin 15.maddesine dayanmak suretiyle herhangi bir istisna getirilemez.”

40. Hükümet bu iddiayı reddetmiştir.

A. Kabuledilebilirlik hakkında

41. Mahkeme, bu şikâyetin, Sözleşmenin 35 § 3 (a) maddesi anlamı dâhilinde açıkça dayanaktan yoksun olmadığını belirtir. Ayrıca başka bir gerekçeden ötürü de kabul edilemez olmadığını kaydeder. Bu nedenle şikâyet, kabul edilebilir olarak nitelendirilmelidir.

B. Esas hakkında