Kararı veren
Yargıtay Dairesi : 19. Ceza Dairesi
Mahkemesi :Asliye Ceza
Sayısı : 1054-68

Sanık ... hakkında 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarından açılan kamu davasında yapılan yargılama sonucunda, sanığın 213 sayılı Kanun'un 359/b, TCK’nın 43/1 ve 53. maddeleri uyarınca 22 ay 15 gün hapis cezasıyla cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin Ankara 10. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 25.05.2011 tarihli ve 551-358 sayılı hükmün, sanık ve katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 19. Ceza Dairesince 11.11.2015 tarih ve 8805-7024 sayı ile;
"1- 2006, 2007 ve 2008 takvim yılllarında sahte fatura düzenlendiğinin iddia edildiği olayda sanığın savunmasında, ......n isimli kişinin teklifi ile sigortalı çalışacağını düşünerek kendisine bir kısım evrak imzalattığını, daha sonra notere giderek bazı evrakı da orada imzaladığını, sahte belge düzenlemediğini, fatura düzenleyen şirket ile ilgili faaliyetinin ve bilgisinin olmadığını beyan etmesi, sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturaların bağlı olduğu şirketin sorumluluğunun noter tarafından düzenlenen 15.11.2006 tarihli vekaletname ile ......n tarafından sanığa devredildiğinin anlaşılması karşısında; sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ve dosya içerisinde faturaların bulunmadığı görülmekle; öncelikle suça konu faturaların aslı ya da onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, bu kapsamda faturaları alıp kullanan kişi veya şirketler hakkında düzenlenmiş ise vergi suçu raporu ve eklerinin onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak faturaları kullanan kişi ve şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açılmış ise mümkünse davaların birleştirilmesi mümkün olmadığı takdirde akıbetleri sorulup, dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları düzenleyenin yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları düzenleyen kişi ve şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması, ayrıca savunmada ismi geçen ......n isimli kişinin araştırılarak bulunması halinde sanığın anılan şirket ile ilgili faaliyeti olup olmadığı, fatura düzenleyip düzenlemediği konusunda bilgi ve görgüsü sorulduktan sonra gerekirse faturalardaki imza ve yazıların sanığın eli ürünü olup olmadığı hususunda imza ve yazı incelemesi yaptırılması; tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik kovuşturma ile yetinilerek mahkumiyet kararı verilmesi,
2- Kabule göre de;
Her takvim yılındaki eylemlerin zincirleme şekilde ayrı suç oluşturacağı cihetle; sanığın 2006-2007 ve 2008 takvim yıllarında birden fazla sahte fatura kullandığının iddia ve kabulüne rağmen tek suç kabulüyle karar verilmesi" isabetsizliklerinden bozulmasına karar verilmiştir.
Yerel Mahkeme ise 28.01.2016 tarih ve 1054-68 sayı ile, bozmaya direnerek önceki hüküm gibi sanığın mahkûmiyetine karar vermiştir.
Bu hükmün de sanık ve Cumhuriyet savcısı tarafından temyiz edilmesi üzerine, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 06.05.2016 tarihli ve 89514 sayılı "bozma" istekli tebliğnamesiyle Yargıtay Birinci Başkanlığına gelen dosya, Ceza Genel Kurulunca 07.12.2016 tarih ve 774-1043 sayı ile; 6763 sayılı Kanun'un 38. maddesi ile 5320 sayılı Kanun'a eklenen geçici 10. madde uyarınca kararına direnilen daireye gönderilmiş, aynı madde uyarınca inceleme yapan Yargıtay 19. Ceza Dairesince 13.03.2017 tarih ve 235-2084 sayı ile, direnme kararının yerinde görülmemesi üzerine Yargıtay Birinci Başkanlığına iade edilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
CEZA GENEL KURULU KARARI
Sanıklar...... Yenipazar,..... Durak ve Asim Kartal hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan verilen beraat hükümleri Özel Dairece onanmak suretiyle kesinleşmiş olup temyizin kapsamına göre inceleme sanık ... hakkında sahte fatura düzenleme suçundan verilen mahkûmiyet hükmü ile sınırlı olarak yapılmıştır.
Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlıklar;
1-Sanık ...'ya atılı sahte fatura düzenleme suçunun sübutu bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulup kurulmadığının,
2-Eksik araştırma ile hüküm kurulmadığı sonucuna ulaşılması hâlinde; sanık ... hakkında 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan üç kez cezalandırılması istemiyle kamu davası açıldığı anlaşıldığından bu eylemlerin tek suç kabul edilerek hüküm kurulmasının isabetli olup olmadığının,
Belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
Dosya içeriğinde yer alan 15.11.2006 tarihli şirket hisse devir senetleri örneklerinden, sanığın, Ankara 1. Noterliğinden 11.08.2006 düzenlenme tarihli vekâletname ile vekil olarak tayin ettiği ......n aracılığıyla suç tarihlerini de kapsayacak şekilde ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin bir kısım hissesini devralmak suretiyle ortağı olduğu,
26.04.2010 tarihli vergi tekniği ve 05.07.2010 tarihli vergi suçu raporlarında özetle; 04.06.1999 tarihinde şirketin ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanıyla PVC paspas imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, anılan şirketin kurucu ortakları arasında hakkında ölüm nedeniyle kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ....., inceleme dışı sanık Asim Kartal ve .....’in yetkilisi olarak göründüğü ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin bulunduğu, inceleme dışı sanık Asim Kartal’ın şirketin kuruluşundan itibaren ilk on yıl için şirketi temsil ve ilzama yetkili müdür olarak seçildiği ve bu hususun şirketin 30.04.2007 tarihinde resen terkin edilmesine kadar sürdüğü, 20.08.2006 tarih ve 2006/1 ve 2 nolu şirket ortaklar kurulu kararlarıyla şirket unvanının ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, faaliyet alanının da medikal, nakliyat, harfiyat ve kağıtçılık olarak değiştirilmesine karar verildiği, alınan bu kararların 28.08.2006 tarihinde tescil edildiği ve 01.09.2006 tarihli ve 6633 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlandığı, sanık ...’in, Ankara 1. Noterliğinden 11.08.2006 düzenlenme tarihli vekâletname ile vekil olarak tayin ettiği ......n aracılığıyla hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’e ve .....’in yetkili müdürü olduğu ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’ne ait bir kısım şirket hisselerini 15.11.2006 tarihinde düzenlenen şirket hisse devir senetleri ile devralmak suretiyle ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin ortağı olduğu, 11.09.2006 tarihinde adı geçen şirkette yapılan yoklamada; iş yerinde 2 masa, 1 bilgisayar, dolap, sandalyeler ve telefon bulunduğu, işçi çalıştırılmadığı, şirketin muhasebe işlerini inceleme dışı sanık...... Yenipazar’ın yürüttüğünün belirlendiği, şirketin 2006 takvim yılının 10 ila 12, 2007 takvim yılının ise 1 ila 4. vergi dönemlerinde KDV beyanlarında bulunduğu, şirketin 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında Ba ve Bs formları vermediği, söz konusu şirketten mal veya hizmet alan mükelleflerce verilen Ba formlarına göre ise 2006 takvim yılında yedi mükellef nezdinde 1.592.163 TL tutarında 92 adet fatura, 2007 takvim yılında beş mükellef nezdinde 2.403.706 TL tutarında 103 adet fatura, 2008 takvim yılında ise bir mükellef nezdinde 10.000 TL tutarında 2 adet fatura düzenlendiği, şirketin unvan değişikliğinin tescil edildiği 28.08.2006 tarihinden itibaren düzenlediği belirlenen bütün faturaların gerçek mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan sahte fatura olduğu tespitlerine yer verildiği,
20.09.2010 tarihli bilirkişi raporunda özetle; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme eyleminden şirketin ortakları olan sanık ... ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ..... ile şirket çalışanı..... Durak ve muhasebecisi...... Yenipazar’ın, defter belgeleri ibraz etmeme eyleminden de inceleme dışı sanık Asim Kartal ve .....’in sorumlu olduğu görüş ve kanaatine varıldığı,
Anlaşılmaktadır.
Hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’in vergi denetmenine verdiği ifadede; 1999 yılında ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti.'ni kurduklarını, şirket müdürü olarak inceleme dışı sanık Asim Kartal'ı on yıllığına seçtiklerini, 2003 yılından sonra bu şirketin önemli bir faaliyetinin olmadığını, 2005 yılında şirket ortakları ile şirketin tasfiyesine karar verdiklerini ve bu durumu da o dönem şirketin muhasebe işlerine bakan inceleme dışı sanık...... Yenipazar’a söylediklerini, aynı yıl inceleme dışı sanık Asim ile aralarının bozulduğunu ve bir daha görüşmediklerini, 2006 yılının Temmuz ayına kadar şirketin muhasebe işlerine inceleme dışı sanık......’ün baktığını, bu tarihten sonra ise inceleme dışı diğer sanık.....’ın muhasebe işleriyle ilgilendiğini,.....’ın işe başlamasından bir iki ay sonra şirketi tasfiye yerine devretmesinin daha iyi olacağını kendisine söylediğini, kendisinin de kabul ettiğini, inceleme dışı sanık.....’ın tanıdıklarının medikal işi ile iştigal etmeleri nedeniyle önce şirketin unvanı ve iştigal alanını değiştirdiklerini, bu işlerle inceleme dışı sanık.....’ın ilgilendiğini ve 15.11.2006 tarihinde inceleme dışı sanık.....’ın kendisini notere çağırması üzerine Ankara 44. Noterliğine gittiğini ve inceleme dışı sanık.....’ın tanıştırdığı ......n isimli şahsa ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nde bulunan kendi hisseleri ile bu şirketin kurucu ortaklarından olan ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin hisselerini devrettiğini, şirketle hiç bir ilgisi kalmadığını düşündüğünden şirketin defter ve belgelerini inceleme dışı sanık..... Durak’tan almadığını,
İnceleme dışı sanık Asim Kartal aşamalarda; 1999 yılında ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Ş kurduklarını, 2005 yılında bu şirketin kurucu ortakları arasında yer alan ...... Yer Kaplama Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin hisselerini .....’e devrettiğini, o tarihten sonra ..... ile bir daha görüşmediğini, ...... Paspas Sistemleri İmalat San. ve Tic. Ltd. Şti. isimli firmalarının da faaliyette olmadığını, bu şirketin unvan ve adres değişikliği yapılıp piyasaya sahte fatura sürmesi konusuyla ilgisinin bulunmadığını,
İnceleme dışı sanık...... Yenipazar aşamalarda; mali müşavir olduğunu, ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2002 yılından 2006 yılı ortalarına kadar muhasebe defterini kendisinin tuttuğunu, daha sonra defter ve belgeleri hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’e teslim edip bu şirketin muhasebeciliğini bıraktığını, suç tarihlerinde bu şirketin muhasebeciliğini yapmadığını, konuyla ilgisinin olmadığını, sanık ... dışında inceleme dışı sanıklar Asim Kartal,..... Durak ve hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen .....’i tanıdığını,
İnceleme dışı sanık..... Durak aşamalarda; ...... Medikal Nakliyat ve Harfiyat Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile resmî veya gayriresmî bir bağının bulunmadığını, adı geçenlerden yalnızca hakkında kovuşturmaya yer olmadığına dair ek karar verilen ..... ile inceleme dışı sanık...... Yenipazar’ı tanıdığını, diğerlerini tanımadığını,
İfade etmişlerdir.
Sanık ...; 18 yaşını yeni doldurduğu 2006 yılında kahvehanede çalıştığı sırada ismini daha sonra öğrendiği ......n’ın yanına geldiğini, bu şahsın kendisine “Sen neden burada çalışıyorsun? Biz iş yeri açacağız gel yanımızda çalış, sigortalı bir işin olsun.” dediğini, kendisinin de bu şahsa inandığını, bu şahsın kendisini notere götürdüğünü, işe giriş için gerekli olduğunu düşünerek bazı belgeleri imzaladığını, noterdeki kişilerin de kendisine bir uyarıda bulunmadığını, imzaları attıktan sonra kendisine “Bir hafta sonra işe başlayalım.” denmesine rağmen bir daha bu şahsa ulaşamadığını, şirketle hiçbir alakasının olmadığını, suçlamaları kabul etmediğini savunmuştur.
1-Sanık ...'ya atılı sahte fatura düzenleme suçunun sübutu bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulup kurulmadığı,
Uyuşmazlığın isabetli bir hukuki çözüme kavuşturulabilmesi bakımından, öncelikle genel olarak vergi cezalarının çeşitleri ve nitelikleri üzerinde durulması gerekmektedir.
Vergi cezaları 213 sayılı Kanun’un dördüncü kitap, ikinci kısmında üç bölüm hâlinde düzenlenmiştir. Bunlardan ilki aynı Kanun’un 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyaı cezasıdır. İkinci ceza türü ise usulsüzlük olarak belirtilmiş olup usulsüzlüğün tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 351. maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” şeklinde yapılmıştır. Usulsüzlük cezası da kendi içerisinde özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları olmak üzere ikiye ayrılmıştır. 213 sayılı Kanun’da yer alan son ceza türü ise; belirtilen kısmın üçüncü bölümünde “Suçlar ve Cezaları” ana başlığı altında “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” alt başlığıyla 359. maddede düzenlenen kaçakçılık cezalarıdır. Belirtilen cezalardan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları Kanun’un 331. maddesinden anlaşılacağı üzere, idare tarafından tespiti yapılan idari nitelikteki vergi cezaları iken, kaçakçılık suç ve cezaları, 213 sayılı Kanun’da düzenlenmekle birlikte ceza hukuku kapsamına giren, hürriyeti bağlayıcı cezalar içeren ve yargılamasının adli makamlarca yapılarak sonuca bağlanması zorunlu olan cezalardır.
Bu noktada konumuzla ilgisi bakımından 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.
Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;
"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir.
Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
Bu aşamada kavram benzerliğinden kaynaklanabilecek yanlış değerlendirmeleri bertaraf edebilmek için kısaca TCK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek, kullanmak suçları ile VUK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının kanunda düzenlendikleri yer, düzenleniş biçimleri, unsurları ve amaçları yönünden karşılaştırılmasında fayda bulunmaktadır.
Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nun 204 ile 212. maddeleri arasında "topluma karşı suçlar" başlığını taşıyan 3. kısmının "kamu güvenine" karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.
Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında "kamu güveni" olarak belirtilmiştir. (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)
Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kullanılan resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kullanı